Spółka chce płacić za pracowników składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej w ramach ich wynagrodzenia za pracę. Obowiązek zapłaty składek będzie wynikał z zawartej umowy o pracę oraz będzie traktowany przez strony umowy jako świadczenie dodatkowe dla pracownika w ramach wypłaconego mu przez zakład pracy wynagrodzenia (tzn. będzie stanowić składnik wynagrodzenia za pracę określonej osoby). Podatnik uważa, że poniesione przez zakład pracy (Spółkę) wydatki z tego tytułu jako składnik wynagrodzenia za pracę tych osób (wynikający z umowy o pracę), będą stanowić koszt uzyskania przychodów pracodawcy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
sygnatura: 1401/PD-4230Z-18/06/ZO
autor: Izba Skarbowa w Warszawie
data: 2006-03-13
| słowa kluczowe: | koszty uzyskania przychodów, przychody ze stosunku pracy, ubezpieczenia obowiązkowe, umowa o pracę, wynagrodzenia, wynagrodzenie za pracę |
DECYZJA
Na podstawie art. 233 w związku z art. 239 i art. 14b §5 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 09.02.2006 r. Sp. z o.o. ?A? na postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 02.02.2006 r. Nr 1473/436/WD/423/133/05/ES w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku płacenia przez pracodawcę składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej w ramach wynagrodzenia za pracę.
orzeka
? zmienić w/w postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu i uznać stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 30.11.2005 r. Ldz. PK/648/05 za prawidłowe.
Uzasadnienie
Sp. z o.o ?A? zwróciła się wnioskiem z dnia 30.11..2005 r. do Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu o udzielenie interpretacji w trybie art. 14a/ Ordynacji podatkowej.
Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Podatnik zatrudnia osoby wykonujące samodzielne funkcje techniczne w budownictwie (architektów, inżynierów budownictwa) oraz zarządców nieruchomości i pośredników w obrocie nieruchomościami.
Zgodnie z odrębnymi przepisami osoby z pierwszej grupy muszą być wpisane na listę członków właściwej izby samorządu zawodowego i podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej z racji wykonywanego zawodu, natomiast osoby z drugiej grupy podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem czynności. Spółka chce płacić za te osoby w/w składki, przy czym obowiązek zapłaty składek będzie wynikał z zawartej umowy o pracę oraz będzie traktowany przez strony umowy jako świadczenie dodatkowe dla pracownika w ramach wypłaconego mu przez zakład pracy wynagrodzenia (tzn. będzie stanowić składnik wynagrodzenia za pracę określonej osoby).
Podatnik uważa, że poniesione przez zakład pracy (Spółkę) wydatki z tego tytułu jako składnik wynagrodzenia za pracę tych osób (wynikający z umowy o pracę), będą stanowić koszt uzyskania przychodów pracodawcy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Postanowieniem z dnia 02.02.2006 r. Nr 1473/436/WD/423/133/05/ES Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu uznał stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.
Wyjaśnił, że opłacenie składki członkowskiej na rzecz określonych izb samorządu zawodowego warunkuje prawo wykonywania nabytych w drodze decyzji uprawnień zawodowych, w tym przypadku budowlanych. Wobec tego, że uprawnienie do wykonywania samodzielnych funkcji w budownictwie jest uprawnieniem osobistym (nadanym w drodze decyzji określonej osobie) nie można uznać, że opłacone przez Spółkę składki członkowskie osób fizycznych związane z prawem tych osób do wykonywania uprawnień, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów zakładu pracy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od istnienia związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a przychodem. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego nie widzi tego związku w przedmiotowej sprawie. Mimo, że Spółka związana jest stosunkiem pracy z osobą fizyczną będącą jej pracownikiem, to opłacenie składek członkowskich związane jest z osobistymi uprawnieniami tej osoby, nie zaś Spółki. Zatem zapłacenie takiej składki przez Spółkę narusza art. 15 ust. 1 updop.
Odnosząc się do możliwości zaliczenie składek OC w koszty uzyskania przychodów Spółki, organ I instancji jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia podaje, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z 22.05.2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. Nr 124, poz. 1151), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:
Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, konstrukcja powyższego przepisu co do zasady pozbawia pracodawców prawa ujmowania w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z ubezpieczeniem pracowników, wskazując równocześnie przypadki, w których prawo to istnieje. Ujęcie w tych kosztach składek opłacanych przez pracodawcę ustawodawca uzależnia od rodzaju zawartej przez pracodawcę umowy ubezpieczenia, osoby uprawnionej do otrzymania świadczeń wynikających z umowy oraz okresu, w którym wyklucza się możliwość otrzymania określonych świadczeń bądź zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy. Natomiast daje prawo do zaliczenia w koszty, gdy składki opłacane przez zakład pracy dotyczą:
Działu I. Ubezpieczenia na życie,
1. Ubezpieczenia na życie,
3. Ubezpieczenia na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym,
5. Ubezpieczenia wypadkowe i chorobowe, jeżeli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych w grupach 1- 4.
Działu II. Pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe.
1. Ubezpieczenia wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej,
2. Ubezpieczenia choroby.
Skoro, jednym z warunków uprawniającym do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów składek ubezpieczeniowych jest rodzaj zawartej umowy ubezpieczenia, a ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej mieszczą się w innych grupach ryzyka, tj. w dziale II grupa 10-13, składki z tego tytułu nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu pracodawcy.
W zażaleniu z dnia 09.02.2006 r. Spółka podtrzymuje swoje stanowisko i uważa, że zadane przez nią pytanie nie dotyczyło interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko innego stanu faktycznego i prawnego.
Zdaniem Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien był udzielić odpowiedzi na zapytanie, czy pracodawca może uznać wydatek związany z opłaceniem składek ubezpieczenia OC za swój koszt podatkowy, jeżeli obowiązek zapłaty składki przez zakład pracy będzie wynikał z umowy o pracę, tzn. składka ta będzie stanowiła składnik wynagrodzenia ? Tym samym zaskarżone postanowienie wskazujące na wyjątki przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy de facto nie rozstrzyga, czy pracodawca może uznać za swój koszt podatkowy zapłacenie składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, jeżeli obowiązek zapłaty składki przez zakład pracy będzie wynikał z umowy o pracę, tzn. składka ta będzie stanowiła składnik wynagrodzenia pracownika.
Spółka podkreśla, że nie podała we wniosku, iż ponosi koszty związane z opłacaniem składek ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za pracownika, lecz zapytała, czy obowiązek zapłaty takiej składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia OC, stanowiący składnik dodatkowy wynagrodzenia jako świadczenie dodatkowe może stanowić koszt uzyskania przychodów pracodawcy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też, zarzuca nieprawidłowość polegającą na braku odpowiedzi na zadane pytanie i wnosi o zmianę bądź o uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz udzielenie poprawnej odpowiedzi.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpoznaniu sprawy stwierdza, co następuje.
Przedmiotowy spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy składka na rzecz samorządu zawodowego i ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej architektów i inzynierów budownictwa oraz od odpowiedzialności cywilnej zarządców nieruchomości i pośredników w obrocie nieruchomościami ? będących pracownikami Spółki jako składnik wynagrodzenia za pracę stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki. Obowiązek płacenia przedmiotowych składek wynika z odrębnych przepisów i dotyczy w/w osób, które muszą być wpisane na listę członków właściwej izby samorządu zawodowego i podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu OC z tytułu wykonywanej pracy.
Ustawowa definicja kosztów w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (według której dokonuje się kwalifikacji wydatków ponoszonych przez podatnika jako kosztów związanych z uzyskaniem przychodu) stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1.
Od 1 stycznia 1995 r., co do zasady wszelkie wydatki poniesione przez pracodawcę na rzecz pracowników (poza zastrzeżonymi w ustawie) mające racjonalne uzasadnienie, stanowią koszty uzyskania przychodów pracodawcy. Na mocy ustawy z 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 1995 r., Nr 5, poz. 25) skreślony został pkt 35 w art. 16 ust. 1 w/w ustawy stanowiący, że nie można uznać za koszt uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatnika pośrednio na rzecz pracowników, jeżeli obowiązek ich ponoszenia nie wynika z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych.
Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 ? 9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze lub ich ekwiwalenty, bez względu na źródło ich finansowania. W szczególności przychód ten stanowią wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, wszelkiego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop oraz inne kwoty bez względu na to, czy ich wysokość została z góry ustalona. Ponadto do przychodów ze stosunku pracy zalicza się świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wnioskując zatem a contrario, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy, podatnik (pracodawca) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji świadczenia z powyższych tytułów.
Pracodawcy coraz częściej uatrakcyjniają oferty pracy świadczeniami dodatkowymi (tzw. bonusami). Jeżeli więc pracodawca uzasadni odpowiednio cel poniesionych wydatków na dodatkowe świadczenia pracownicze, może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, tak jak pozostałe wydatki poniesione na rzecz pracowników. Jest to tym bardziej uzasadnione, kiedy obowiązek wypłaty takiego świadczenia wynika wprost z umowy o pracę, a wypłacone świadczenie stanowi składnik wynagrodzenia, które co do zasady w świetle w/w przepisów stanowi taki koszt.
Konsekwencją powyższego jest, że finansowanie przez Spółkę (pracodawcę) ? nie bezpośrednio, lecz w ramach wypłacanego wynagrodzenia za pracę (na podstawie umowy o pracę) składek (jako świadczenia dodatkowego) osobom wymienionym we wniosku, stanowi koszt uzyskania przychodów. Wynika to stąd, że za koszt uzyskania przychodów uznaje się wypłacone pracownikowi wynagrodzenie za pracę oraz inne wypłaty, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, a nie opłaconą składkę z tytułu zawartych lub odnowionych przez zakład pracy umów ubezpieczenia na rzecz pracownika, co powoduje, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje wprost zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 59 updop stanowiący podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.