czy koszty stałe w usługach ciągłych również powinny być rozliczane proporcjonalnie do uzyskanych przychodów podatkowych ?

sygnatura: PB/II-1/4210-1/Int./06/AC

autor: Izba Skarbowa w Łodzi

data: 2006-03-27

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ? Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ? po rozpatrzeniu zażalenia Strony z dnia 16.01.2006r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi odmawia uchylenia postanowienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 5.01.2006r. Nr ŁUS-II-2-423/2/06/JB, którym uznano za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez Jednostkę w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Wnioskiem z dnia 29.09.2005r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Jednostka prowadzi działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i ciepła, ich dostawy oraz związanych z tym usług.

Spółka do kosztów uzyskania przychodów danego miesiąca zalicza tę część kosztów dotyczących sprzedanej energii elektrycznej i cieplnej oraz usług, w przypadku których przychód powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Część ta odpowiada stosunkowi przychodów opodatkowanych w danym miesiącu do sumy przychodów osiągniętych z tych tytułów. Do takiego rozliczenia przyjmuje koszty zaewidencjonowane na kontach zespołu 7, tj. kontach kosztów wytworzenia sprzedanej energii i usług. Nie dokonuje przy tym podziału na koszty stałe i zmienne. Alokacji podlegają wszystkie koszty, między innymi koszty amortyzacji środków trwałych, koszty wynagrodzeń i koszty remontów. Natomiast koszty sprzedaży (obejmujące m.in. koszty akcyzy) i koszty zarządu zaliczane są w całości do kosztów uzyskania przychodu miesiąca, w którym zostały zarachowane.

Po zapoznaniu się ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku Spółki z dnia 29.09.2005r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi:
- postanowieniem z dnia 5.01.2006r. Nr ŁUS II-2-423/127/05/JB uznał stanowisko Strony dotyczące przyporządkowania poniesionych kosztów do uzyskanych przychodów - za prawidłowe,
- postanowieniem z dnia 5.01.2006r. Nr ŁUS II-2-423/2/06/JB uznał stanowisko Strony w zakresie proporcjonalnego rozliczenia kosztów stałych do uzyskanych przychodów - za nieprawidłowe.

Na postanowienie Nr ŁUS II-2-423/2/06/JB Spółka złożyła w dniu 16.01.2006r. zażalenie zarzucając przedmiotowemu postanowieniu, iż jego uzasadnienie jest niezrozumiałe, zawiera stwierdzenia sprzeczne ze sobą i ze stanem faktycznym przedstawionym przez Elektrownię i nie odpowiada na postawione pytania. Wskazując na powyższe jednostka wnosi o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę we wniosku z dnia 29.09.2005r. oraz treści ww. postanowienia jak również zarzutów podniesionych w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdza, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2004r. art. 12 ust. 3d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) ? za datę powstania przychodu należnego z tytułu dostaw m.in. energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, który stanowi że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.Jednym z podstawowych kryteriów zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wystąpienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Drugą równie istotną zasadą ? mającą swoje odzwierciedlenie zarówno w przepisach ww. ustawy, jak i przepisach o rachunkowości ? jest zasada współmierności przychodów i kosztów, której wyrazem w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 15 ust 4.Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

W myśl przedstawionej powyżej zasady, do kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym zaliczyć należy:

- koszty, które faktycznie zostały poniesione w danym roku i są związane z przychodami uzyskanymi w tym samym roku,

- koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego,

- koszty określone co do rodzaju i kwoty, które zostały zarachowane, których jeszcze nie poniesiono, a które odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego.

Powyższe zasady mają również zastosowanie przy ustalaniu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych, o których mowa w art. 25 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się w świetle przedstawionego powyżej stanu prawnego do poruszonej we wniosku Spółki kwestii przyporządkowania kosztów ?ustalonym na podstawie art.12 ust. 3d pkt 1 ustawy podatkowej przychodom podatkowym, zauważyć należy, iż uregulowania dot. kosztów uzyskania przychodów wskazują na konieczność uwzględnienia przez podatników zarówno faktu ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów jak również wspomnianej zasady współmierności kosztów i przychodów ? związania poniesionych kosztów z konkretnym przychodem. W myśl powołanego art. 15 ust. 4 koszty uzyskania przychodów należy pogrupować na:

- koszty, które w sposób bezpośredni można przypisać do określonego przychodu uzyskanego przez Spółkę np. z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej - koszty te podlegają uwzględnieniu w tym okresie podatkowym, w którym przychód został uzyskany przez podatnika,

- koszty pośrednie, których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie przypisać do określonego przychodu uzyskanego przez jednostkę (koszty funkcjonowania firmy, koszty ogólnego zarządu, koszty ogólno-zakładowe itp.) ? koszty te powinny być zaliczone do okresu w którym zostały poniesione (zarachowane).

W świetle powyższej zasady poniesione wydatki, które można bezpośrednio powiązać z przychodami należnymi podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia przychodu. Natomiast poniesione wydatki, które dotyczą danego roku (okresu) podatkowego, lecz których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie powiązać z określonym przychodem będą obciążać koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów danego miesiąca tę część kosztów dotyczących sprzedanej energii elektrycznej i cieplnej oraz usług, w przypadku których przychód powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiadającą stosunkowi przychodów opodatkowanych w danym miesiącu do sumy przychodów osiągniętych z tych tytułów. Do takiego rozliczenia jednostka przyjmuje wszystkie koszty zaewidencjonowane na kontach zespołu 7, tj. kontach kosztów wytworzenia sprzedanej energii i usług. W powyższych kosztach znajdują się między innymi: koszty amortyzacji środków trwałych, koszty wynagrodzeń i koszty remontów. Natomiast koszty sprzedaży (obejmujące m.in. koszty akcyzy) i koszty zarządu Jednostka zalicza w całości do kosztów uzyskania przychodu miesiąca, w którym zostały zarachowane.

Spółka nie dokonuje podziału poniesionych kosztów - na koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskanym przychodem, który to podział warunkuje prawidłowe powiązanie poniesionych wydatków z uzyskanym przychodem - prawidłowe określenie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Jakkolwiek powyższe zasady dotyczące przyporządkowania poniesionych kosztów do uzyskanych przychodów przedstawione zostały wyraźnie przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w obu wydanych w dniu 5.01.2006r. postanowieniach to oceniając przedstawiony powyżej stan faktyczny nie można uznać stanowiska Spółki za prawidłowe, co zostało jednoznacznie stwierdzone w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 06.03.2006r. nr PB/II-1/4210-5/Int./06/AC, zmieniającej z urzędu postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 5.01.2006r. nr ŁUS II-2-423/127/05/JB.

Spółka słusznie zauważyła w piśmie z 16.01.2005r. stanowiącym zażalenie, iż koszty stałe to koszty, które nie zmieniają się wraz ze zmianą wielkości produkcji. Do stałych kosztów wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej zalicza się w szczególności: amortyzację, wynagrodzenia, podatek od nieruchomości i koszty remontów.

Jednakże nie można się zgodzić z tym, iż ww. kosztów nie można utożsamiać z kosztami pośrednimi czy kosztami zarządu jak twierdzi Spółka. Koszty te przecież nie są bezpośrednio związane z osiąganym przychodem, a zatem należałoby je traktować jako koszty pośrednie i zaliczać do kosztów uzyskania przychodu - w momencie ich poniesienia lub zarachowania (koszty amortyzacji).

Zatem mając na uwadze powyższe stwierdza się, że Elektrownia słusznie zauważyła ww. piśmie z 16.01.206r., iż ? ... rozliczając koszty dotyczące sprzedanej energii przyporządkowuje koszty do miesięcy, w których powstaje przychód podatkowy w tym także koszty stałe ? i jest to według Urzędu nieprawidłowe to rozumiemy, że koszty stałe nie powinny być alokowane, tylko zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu zarachowania, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej?.

Ponadto nadmienia się, iż stosownie do art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa ? interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 nie jest wiążąca dla podatnika. Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji.