Czy według terminologii użytej w art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć, że moment wypłaty wynagrodzeń, w tym z tytułu umów cywilno-prawnych oraz dodatkowego rocznego wynagrodzenia jak również dokonanie zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne w części płaconej przez pracodawcę, jest momentem powstania podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

sygnatura: PB/II-2/4210-2/Int/06/AL

autor: Izba Skarbowa w Łodzi

data: 2006-03-31

Pismem z dnia 14.12.2005r. (uzupełnionym w dniu 27.12.2005r.) Strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jednostka wystąpiła z zapytaniem czy według terminologii użytej w art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć , że moment wypłaty wynagrodzeń, w tym z tytułu umów cywilno-prawnych oraz dodatkowego rocznego wynagrodzenia jak również dokonanie zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne w części płaconej przez pracodawcę, jest momentem powstania podatkowych kosztów uzyskania przychodów.Według Strony wypłacone w 2005 roku dodatkowe roczne wynagrodzenie za 2004 rok stanowi koszt uzyskania przychodu roku 2005, tak samo jak składki na ubezpieczenie społeczne stanowiące koszt pracodawcy liczone od wynagrodzenia za miesiąc grudzień 2004 rok a zapłacone w styczniu 2005 roku, oraz składki od dodatkowego rocznego wynagrodzenia za 2004 rok, również opłacone w 2005 roku.

Postanowieniem z dnia 19.01.2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź ? Śródmieście uznał stanowisko Spółki - za nieprawidłowe. Organ I instancji stwierdził bowiem, iż wymienione przez jednostkę we wniosku wydatki dodatkowe roczne wynagrodzenie za 2004 rok ? wypłacone w 2005 roku oraz składki na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2004r. zapłacone w miesiącu styczniu 2005 roku, oraz od dodatkowego rocznego wynagrodzenia za 2004 rok także zapłacone w 2005 roku , po uwzględnieniu zastrzeżenia z art. 16 ust.1 pkt.40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za koszty uzyskania przychodów roku 2004. zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy z 15.02.1992r. , że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym , którego dotyczą, tj. min. określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania przychodów , które zostały zarachowane , chociaż ich jeszcze nie poniesiono , jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku , w którym zostały poniesione. Wymienione przez Jednostkę wydatki są bezpośrednio związane z przychodem, który został przez Wnioskodawcę osiągnięty w 2004 roku, dlatego też powinny one być przypisane do tego roku. Do omawianych wydatków mają zastosowanie przepisy, które obowiązywały w 2004 roku.

Pismem z dnia 30.01.2006 r. Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, stwierdzając, iż uzasadnienie tego postanowienia nie jest zgodne z intencją ustawodawcy, który wprowadzając pkt 57 i 57a miał na celu powstrzymanie nieuczciwych praktyk rozliczania niewypłaconych w terminie wynagrodzeń i niezapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w koszty uzyskania przychodów, co w konsekwencji zmniejszało wymiar podatku dochodowego. Poza tym Jednostka pisze, że w opisanym przez nią przypadku brakuje przepisów przejściowych, które zapobiegałyby obciążeniu podatnika dodatkowymi kosztami ? kosztami zmiany stanu prawnego. Stwierdza także, że cyt. ? w naszym przypadku rozliczając się za wykonanie usługi na rzecz jednostki budżetowej każdego miesiąca otrzymujemy również ratę dodatkowego rocznego wynagrodzenia, której wielkość jest specyfikowana w załączniku do faktury?. Tak więc Jednostka otrzymywała przychody na poczet dodatkowego rocznego wynagrodzenia, nie mając możliwości zaliczenia kosztów dodatkowego rocznego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 23.02.2006r. Strona uzupełniła ww. zażalenie .Jednostka wskazała, iż w roku 2004 koszt dodatkowego rocznego wynagrodzenia był rozliczony memoriałowo, czyli stanowił koszt uzyskania przychodu roku 2004, wypłata tego wynagrodzenia nastąpiła natomiast w I kwartale 2005 roku.

Postanawiając jak w sentencji, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, zważył co następuje.

Zgodnie z treścią przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami <...>, tj. zgodnie z ustawą z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Artykuł 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy nakłada na jednostkę obowiązek ujmowania w księgach rachunkowych wszystkich osiągniętych, przypadających na jej rzecz przychodów i obciążających ją kosztów związanych z tymi przychodami dotyczącymi danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Biorąc pod uwagę fakt, iż dodatkowe wynagrodzenie roczne dotyczy danego roku kalendarzowego, koszty z tego tytułu powinny obciążać wynik finansowy roku, którego dodatkowe wynagrodzenie dotyczy.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 <...>. Przepis ten określa zatem warunki, w jakich wydatki (koszty) mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Nie reguluje on natomiast kwestii zaliczania tych wydatków (kosztów) do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych latach podatkowych. Kwestię tę reguluje natomiast przepis art. 15 ust. 4 cytowanej ustawy. Stosownie do tego przepisu, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Z powyższego wynika, że aby wydatek mógł zastać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego musi on dotyczyć przychodów tego roku podatkowego, a w przypadku kosztów , które zarachowano jako związane z przychodami danego roku podatkowego, lecz jeszcze ich nie poniesiono ? muszą być one określone co do rodzaju i kwoty.

W przedmiotowej sprawie bezspornym pozostaje fakt, że tzw. ?trzynasta pensja? łącznie z naliczonymi składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne dotyczy przychodów roku 2004. Ponadto, jak wynika z pisma podatnika z dnia 23.02.2006r. została ona przez Jednostkę naliczona i zaksięgowana w miesiącu grudniu 2004 r. W związku z tym należy przyjąć, że koszty uzyskania przychodu z tego tytułu były Stronie znane co do rodzaju i kwoty już w grudniu 2004 r. Zatem w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym wynagrodzenie z tytułu ?trzynastej pensji? za 2004 r. wraz ze składkami na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe i zdrowotne może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu 2004 r., gdyż koszty te znane były co do kwoty i rodzaju w grudniu 2004 r. w chwili naliczenia (zarachowania) tego wynagrodzenia .W ten też sposób rozliczyć należy składki na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2004r./ wyliczone i zaksięgowane w koszty w 2004r./ zapłacone w miesiącu styczniu 2005 roku.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że od dnia 1.01.2005 r. zmieniły się zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń ze stosunku pracy. Zgodnie ze zmienionym art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1.01.2005r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności m.in. z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), tj. ze stosunku pracy. Ponadto w myśl dodanego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych punktu 57a, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 tego artykułu, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Przepis ten jednak nie wpływa na rozliczenie wynagrodzeń dotyczących 2004 r. Do 31.12.2004 r. obowiązuje bowiem brzmienie poprzednich przepisów, a tym samym podatnicy mają prawo do stosowania do wypłaconych za 2004 r. wynagrodzeń zasad dotyczących zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących w 2004 r. Nie ma przy tym znaczenia, że wynagrodzenia będą wypłacone, a składki do ZUS przekazane w 2005 r.

Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazuje, iż zarzuty podniesione w zażaleniu dotyczące rozliczeń w jednostkach finansów publicznych, osiągania przez nie bądź nie dochodu, nie są merytorycznymi zastrzeżeniami co do treści postanowienia z dnia 19.01.2006r. Podatnik bowiem w złożonym wniosku wniósł o interpretację przepisów art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wynagrodzeń należnych za 2004 rok a wypłaconych w 2005 roku. W takim też zakresie interpretacji udzielono.