Czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieumorzoną wartość likwidowanego środka trwałego ( inwestycji w obcym środku trwałym)?

sygnatura: 1401/PD-423Z-126/05/ER

autor: Izba Skarbowa w Warszawie

data: 2006-01-27

D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 i art. 239 w związku z art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz .U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez "M" Sp. z o.o. na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 10.11.2005r. Nr 1472/ROP1/423-274/268/05/PK w sprawie udzielonej pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika

orzeka

- odmówić zmiany kwestionowanego postanowienia .

UZASADNIENIE

Spółka z o.o. "M" złożyła wniosek z dnia 21.09.2005r. ( wpływ do Urzędu 26.09.2005r.) w sprawie o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Pytanie jest następującej treści : " Czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieumorzoną wartość likwidowanego środka trwałego ( inwestycji w obcym środku trwałym)?
Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym przez Podatnika , Spółka z o.o. "M" od 1995r. wynajmuje pomieszczenia biurowe i magazynowe przeznaczone do własnej działalności gospodarczej . Spółka poniosła nakłady w wynajmowanym obiekcie , które po ich zakończeniu zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych jako inwestycje w obcych środkach trwałych . Spółka amortyzuje inwestycje w obcych środkach trwałych. W 2004r. wynajmowane przez Spółkę pomieszczenia zostały sprzedane przez dotychczasowego właściciela a nowy właściciel zamierza je zlikwidować by na tym samym terenie zbudować nowy obiekt. Spółka musi zmienić swoje dotychczasowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz zlikwidować nie w pełni umorzone nakłady na inwestycje w obcych środkach trwałych.
Podatnik stoi na stanowisku , iż skoro w omawianym stanie faktycznym nie zostaje zmieniony rodzaj prowadzonej działalności , a zatem nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 updop niezamortyzowana wartość środków trwałych stanowi koszt uzyskania przychodu.

W dniu 10.11.2005r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie na mocy art. 14 a) ust. 4 Ordynacji podatkowej wydał postanowienie zgodnie, z którym nie podzielił stanowiska Podatnika informując , iż w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do fizycznej likwidacji środka trwałego , a zatem niezamortyzowana część inwestycji w tym obcym środku trwałym nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów , ponieważ nie jest to strata lecz wydanie środka trwałego właścicielowi.

Pełnomocnik Spółki złożył zażalenie z dnia 22.11.2005r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na w/w postanowienie wnosząc o jego zmianę.
W/w postanowieniu Pełnomocnik zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania a w szczególności art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie przedstawienie jakiejkolwiek argumentacji dowodzącej nietrafności stanowiska Spółki i uzasadniającej stanowisko Naczelnika.
Zdaniem Pełnomocnika w omawianej sytuacji możliwe jest przyjęcie jednego z trzech stanowisk , tj.

1. przyjęcie szerokiego rozumienia słowa "likwidacja" użytego w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT i zastosowanie tego przepisu a contrario także w przypadku niezamortyzowanych wydatków na inwestycje w obce środki trwałe , gdyż w analizowanej sytuacji likwidacja nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności;
2. przyjęcie , jak to uczynił Naczelnik, stanowiska przeciwnego, opowiadającego się za wąskim rozumieniem słowa "likwidacja", co w konsekwencji wyklucza stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT . W takim jednak przypadku należy uznać , że :
   i) analizowana sytuacja jest stratą w środkach trwałych w rozumieniu art. 16 ust. 1pkt 5 ustawy o CIT , albo
   ii) nie mamy do czynienia ze stratą w środkach trwałych w rozumieniu art. 16 ust. 1pkt 5 ustawy o CIT , co wyklucza stosowanie tego przepisu. Konsekwencją tego stanowiska jest konieczność zastosowania zasad ogólnych z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Pełnomocnika , bez względu na to , która z powyższych kwalifikacji jest prawidłowa, według każdej z nich możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wydatków na inwestycje w obce środki trwałe.

Po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza co następuje:

Spółka poniosła wydatki na adaptację pomieszczeń biurowo- magazynowych wynajmowanego lokalu , które zakwalifikowała jak inwestycję w obcym środku trwałym . Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika aby umowa najmu przewidywała zwrot kosztów adaptacji w przypadku zerwania warunków umowy.
Dotychczasowy właściciel sprzedał wynajmowane pomieszczenia , a nowy właściciel zamierza je zlikwidować, aby mógł powstać nowy obiekt. Z dodatkowych wyjaśnień złożonych przez Spółkę wynika , iż nowy właściciel przyjął budynek do ewidencji środków trwałych i amortyzuje go zgodnie z przepisami updop.
A zatem Podatnik dokonał inwestycji w obcym środku trwałym , którego był najemcą i przyczyną niezamortyzowania części tej inwestycji będzie rozwiązanie umowy przed jej zakończeniem przez jedną ze stron umowy.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. , nr 54 , poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów , z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zatem cytowany powyżej przepis art. 15 ust. 1 ustawy określa trzy przesłanki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów , a mianowicie:

1. koszt musi być poniesiony ( wydatkowany),
2. koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu,
3. koszt nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują amortyzację przyjętych do użytkowania inwestycji w obcych środkach trwałych , zwanych także środkami trwałymi ( art. 16a ust. 2 pkt 1 updop). W stosunku do tych środków trwałych podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne, z tym , że np. dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat . Dla tych inwestycji przyjęto stosunkowo krótki okres amortyzacji , który nie może być przez podatnika skracany w drodze indywidualnej decyzji, np. w wyniku rozwiązania umowy najmu.
Jeżeli przed zakończeniem pełnego okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy najmu, na podstawie której użytkowano obcy środek trwały , wówczas nie ma możliwości zaliczenia wcześniej poniesionych nakładów inwestycyjnych bezpośrednio do kosztów podatkowych , w wysokości niezamortyzowanej części tej inwestycji.

W myśl art. 676 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm. ) jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą , wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.
Jak wynika z doktryny i orzecznictwa - chodzi tu o wszelkie nakłady , a więc nie tylko o wartość zatrzymanych przez wynajmującego ulepszeń rzeczy ( art. 676 k.c.) ale również o dokonane przez najemcę na rachunek wynajmującego naprawy konieczne ( art. 663 k.c.) . Prawo do zwrotu tych nakładów w doktrynie prawa cywilnego zalicza się do praw majątkowych , jako skutecznych między stronami danego stosunku prawnego ( umownego), a występujących w postaci różnego rodzaju wierzytelności. Takim prawem majątkowym jest między innymi wierzytelność z tytułu poczynionych nakładów. Roszczenie o zwrot tych nakładów następuje po zakończeniu umowy najmu i jest sposobem rozliczenia się pomiędzy stronami umowy najmu.
Jak wskazano powyżej w prawie podatkowym wartość nakładów poniesionych na cudzy środek trwały zalicza się do inwestycji w obcym środku trwałym . Jeżeli więc podatnik wykorzystuje najmowaną nieruchomość do własnej działalności gospodarczej i w celu osiągnięcia przychodów , wówczas nie może poniesionych na ten cel wydatków zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów a jedynie w formie odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych , jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W analizowanym stanie faktycznym nie wystąpi jednak strata w środku trwałym z tytułu jego likwidacji w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym , uznawana za koszt podatkowy, bowiem nie ma miejsca likwidacja środka trwałego , rozumiana jako jego zużycie ( zniszczenie).W ustawie nie zostało zdefiniowane pojęcie "likwidacji" środka trwałego , nie ulega jednak wątpliwości , że w pojęciu tym mieści się fizyczne unicestwienie danego środka trwałego. Rozwiązanie umowy najmu nie stanowi zatem przesłanki do powstania straty, kwalifikowanej w świetle art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 updop. Nie może więc być zastosowane wnioskowanie a contrario do art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 updop. W przedmiotowym stanie faktycznym powyższy przepis nie będzie miał zastosowania gdyż jak wskazano nakłady na cudzą rzecz zaliczają się do praw majątkowych i jako takie stanowią tytuł prawny do wystąpienia z roszczeniem o ich zwrot. Odpisom amortyzacyjnym nie podlega cudzy środek trwały, a sama kwota nakładów poczynionych na ten środek. W związku z tym w przypadku rozwiązania umowy najmu i zaprzestania użytkowania w celu osiągnięcia przychodów nie zachodzi taki stan faktyczny , który polega na likwidacji środka trwałego. Reasumując , nie prawo ulega likwidacji , a jedynie przestaje istnieć związek przyczynowo-skutkowy między kosztami z tego tytułu a osiąganymi przychodami. Utrata tego związku w myśl art. 15 ust. 1 updop stanowi przeszkodę do uznania części niezamortyzowanych nakładów za koszty uzyskania przychodów .
Poniesione koszty może zatem zrekompensować Spółce jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu niezamortyzowanej kwoty , podkreślając jednocześnie , iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop kwota otrzymanego zwrotu, w wysokości nie przekraczającej wartości nie zamortyzowanej części inwestycji, nie stanowi przychodu podatkowego.

W związku z powyższym jeżeli w przedstawionym stanie faktycznym Podatnik pozostawi nowemu właścicielowi budynku dokonane nakłady inwestycyjne nie otrzymując w zamian za to zwrotu poniesionych nakładów ( w części nie zamortyzowanej) lub nie dokonana ich fizycznej likwidacji to niezamortyzowana wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych nie spełni generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 updop ( lokal ten w związku z zakończeniem umowy najmu przestanie być wykorzystywany w działalności gospodarczej Spółki - nie zachowana zostanie przesłanka, że koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu ) i Podatnik nie będzie miał możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów .