Pytanie dot. sposobu rozliczenia disagio.Zdaniem Spłki disagio powinno być zaliczone proporcjonalnie do kosztów uzyskania przychodów Spółki w okresie kredytowania, w którym Spółka płaci niższe odsetki
sygnatura: 1401/PD-4230Z-77/05/EL
autor: Izba Skarbowa w Warszawie
data: 2005-10-05
| słowa kluczowe: | amortyzacja, inwestycje, koszt wytworzenia, koszty uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne, odsetki od kredytu, wydatki inwestycyjne |
D E C Y Z J A
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie art.14b § 5 pkt 1) Ordynacji podatkowej ( tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60) oraz art.15 ust.1 i 4, art.16 ust.1 pkt 11 i 12 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. nr 54, poz.654 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 11.08.2005r. "J" Sp. z o.o., na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 03 sierpnia 2005r. nr 1471/DPD1/423/42/05/SP w którym stwierdzono, ze stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe
o r z e k a
U z a s a d n i e n i e
"J" Sp. z o.o. pismem z dnia 04.05.2005r. złożyła wniosek do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o udzielenie pisemnej informacji w trybie art.14a § 1 Ordynacji podatkowej o sposobie stosowania przepisów prawa podatkowego.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła umowę kredytową na częściowe sfinansowanie kosztów wybudowania centrum handlowo-usługowego we Wrocławiu i na finansowanie jego istnienia bezpośrednio po wybudowaniu. Wypłata kredytu nastąpiła w dziewięciu transzach. Przy każdej wypłacie od kwoty nominalnej poszczególnej transzy potrącone zostało disagio w wysokości 10% kwoty nominalnej. Okres ważności kredytu wynosi 32 lata, z tym że po 10.09.2009r. warunki kredytu mają być na nowo negocjowane. Początek spłaty kredytu ma nastąpić od 10.01.2006r. , na początku w wysokości 1% rocznie , a po 01.01.2012r. w wysokości 2% rocznie.
Spółka postawiła pytanie o sposób rozliczenia disagio.
Jej zdaniem disagio powinno być zaliczone proporcjonalnie do kosztów uzyskania przychodów Spółki w okresie kredytowania, w którym Spółka płaci niższe odsetki.
.Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 3 sierpnia 2005r. stwierdził, że stanowisko Podatnika jest nieprawidłowe. Powołując się na przepis art.16 ust.1 pkt 12, art.16 ust.1 pkt 1, art.16g ust.1 pkt 2, 16g ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwanej dalej ustawą) stwierdzono, że wartość disagio pobrana przez Bank w okresie realizacji inwestycji podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art.15 ust.6 ustawy. Po oddaniu inwestycji do używania, na podstawie art.16 ust.1 pkt 11 i art.15 ust1 ustawy, wartość disagio powinna być uznana, za koszt podatkowy w dacie jego potrącenia.
Spółka pismem z dnia 11.08.2005r. złożyła zażalenie na postanowienie z dnia 03.08.2005r. nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego, zgodnie z którym nie jest możliwe proporcjonalne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot disagio w okresie kredytowania, w którym Spółka płaci niższe odsetki. Wnioskodawca podkreśla, iż zarówno przychody jak i koszty powinny być równomiernie przyporządkowane poszczególnym okresom, zgodnie z zasadą art.15 ust.4 ustawy. Kwota disagio powinna być podzielona zatem na okres trwania kredytu, w którym Spółce przysługuje niższe oprocentowanie, a nie na okres trwania amortyzacji inwestycji. Błędne stanowisko organu podatkowego wynika również z nieprawidłowego uznania , iż do kwot disagio mają zastosowanie przepisy dotyczące odsetek.
Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zarzutów odwołania zważył co następuje :
Pojęcie "disagio" nie jest zdefiniowane w przepisach polskiego prawa podatkowego.Definicja taka została natomiast sformułowana w części pierwszej pt. "Rodzaj stawki" załącznika II do rozporządzenia (WE) nr 63/2002 Europejskiego Banku Centralnego z dnia 20 grudnia 2001r. w sprawie statystyki dotyczącej stóp procentowych stosowanych przez monetarne instytucje finansowe w odniesieniu do depozytów i pożyczek dla gospodarstw domowych i przedsiębiorstw (Dz. U. UE L z dnia 12 stycznia 2002r.). Zgodnie z tą definicją "disagio określone jako różnica pomiędzy nominalną kwotą pożyczki i kwotą otrzymaną przez klienta, jest uważane za spłatę odsetek w momencie rozpoczęcia umowy i w związku z tym jest uwzględnione w uzgodnionej rocznej stawce"
.Definicja ta potwierdza stanowisko Urzędu, iż kwotę disagio należy traktować jako odsetki. Za prawidłowe uznać zatem należy, zastosowanie w tym przypadku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących odsetek.
Wydatki na spłatę odsetek stanowią koszt uzyskania przychodów, jeżeli zostały poniesione w celu uzyskania tych przychodów, a jednocześnie nie zostały wyłączone z kosztów przez przepisy szczególne, w tym przez art.16 ustawy. Z treści art.16 ust.1 pkt 12 ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji. Wyłączenie z kosztów wymienionych w tym punkcie wydatków, wiąże się z zasadą wyrażoną w art.15 ust.6 ustawy, że kosztami podatkowymi są odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości początkowej środka trwałego (art.16f ust.1). Za wartość początkową środków trwałych, w razie wytworzenia ich we własnym zakresie uważa się, zgodnie z art.16g ust.1 pkt 2) ustawy, koszt wytworzenia. Koszt wytworzenia, stosownie do art.16g ust.4, obejmuje także odsetki od pożyczek (kredytów) naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Mając powyższe na uwadze, należy zgodzić się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, że poniesiona wartość disagio w okresie realizacji inwestycji podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.
Dyrektor Izby Skarbowej podziela też przedstawione w postanowieniu z dnia 03.08.2005r. stanowisko, że po oddaniu inwestycji do użytkowania disagio stanowi koszt podatkowy w momencie poniesienia na podstawie art.15 ust.1. Zgodnie bowiem z przepisem art.16 ust.1 pkt 11nie uważa się za koszt uzyskania przychodów naliczonych lecz nie zapłaconych odsetek od kredytów. A contrario są nimi naliczone i zapłacone odsetki od kredytów, pod warunkiem że zaciągnięte one zostały na działalność gospodarczą.
W przedmiotowej sprawie nie ma natomiast zastosowania przepis art.15 ust.4 ustawy. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania , które zostały zarachowane , chociaż ich jeszcze nie poniesiono , jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku , w którym zostały poniesione. Z przepisu tego wynika zasada, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić. Jeżeli jednak danego wydatku nie można połączyć z konkretnym przychodem, a został poniesiony w celu jego uzyskania, to należy go zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia.
W tym przypadku kwoty disagio nie da się połączyć z konkretnym przychodem. Z przepisu art.15 ust.4 ustawy nie wynika natomiast, iż dany wydatek (w tym przypadku disagio) należy odnosić w koszty podatkowe stosownie do okresu uzyskiwania korzyści z poniesienia tego wydatku (w tym przypadku udostępnienia kapitału). Korzyść z poniesionego wydatku nie zawsze jest równoznaczna z osiągnięciem przychodu. W rozpatrywanej sprawie korzyść polegała na płaceniu przez Spółkę niższego oprocentowania kredytu. Spółka ponosiła więc mniejsze koszty spłat odsetek od kredytu, ale nie osiągała przychodów bezpośrednio związanych z zapłaconą kwotą disagio.Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji.