Czy po otrzymaniu premii pieniężnej należy wystawić fakturę VAT i opodatkować podatkiem VAT?

sygnatura: ILPP2/443-910/08-3/AK

autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

data: 2008-12-29

Wniosek ORD-IN: [ 739 kB]

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2008 r. (data wpływu 6 października 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 września 2008 r. (data wpływu 24 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 września 2008 r. (data wpływu 24 grudnia 2008 r.) o pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest dystrybutorem samochodów oraz części zamiennych i akcesoriów do samochodów marki X. Towary oferowane przez X (tj.: samochody, części zamienne i elementy wyposażenia do samochodów tej marki) są każdorazowo dostarczane Zainteresowanemu na podstawie odrębnej od umowy o autoryzowaną dystrybucję umowy sprzedaży, zawartej z generalnym importerem, tj. Xxx (dalej: X).

Zgodnie z regulaminem premiowania dystrybutorów, Wnioskodawca może uzyskać od X premię pieniężną za osiągnięcie w danym okresie wyznaczonego celu sprzedaży. W przypadku samochodów celem tym jest sprzedaż określonej ilości pojazdów, w przypadku części zamiennych, akcesoriów i usług serwisowych - określona wartość obrotu z tego tytułu. Cele premiowe wyznaczone przez X są zatem całkowicie niezależne od faktu podjęcia przez Spółkę jakichkolwiek czynności dla zrealizowania celu objętego premiowaniem oraz ich rodzaju. W konsekwencji, Spółka może nie podejmować żadnych czynności i mimo to otrzymać premię pieniężną - jej otrzymanie zależy bowiem w dużej mierze od spełnienia kryteriów obiektywnych, na które nie ma ona wpływu (np. liczby oraz zamożności potencjalnych nabywców produktów X znajdujących się w zasięgu jej działań).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy premie, które Wnioskodawca otrzymuje za zrealizowanie okresowych celów sprzedaży, jako niezwiązane z jakimikolwiek czynnościami wykonywanymi przez niego w charakterze podatnika VAT, nie stanowią kwot należnych z tytułu sprzedaży w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług...
2. Czy powinny być one obciążane podatkiem w sposób, o którym mowa w ww. przepisie, a z uwagi na brak sprzedaży, tj. wykonania przez Spółkę czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, fakt otrzymania premii powinien być dokumentowany fakturami VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ponadto, w oparciu o art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Natomiast, zgodnie z art. 29 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku.

Z regulacji ustawy o VAT wynika zatem, że:

• usługą jest każde świadczenie podatnika VAT, które nie spełnia kryteriów uznania za dostawę, tj. którego przedmiotem nie jest towar w rozumieniu ustawy o VAT oraz w następstwie którego nie dochodzi do przeniesienia nad nim władztwa (prawa do rozporządzania);
• świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie, chyba że dana usługa nie jest związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług podlegają czynności, które łącznie spełniają następujące warunki:

• czynność nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy;
• dokonywana jest przez podatnika działającego w takim charakterze;
• w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;
• pomiędzy świadczącym usługę a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonane czynności;
• usługa świadczona jest za odpłatnością, a pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym wynagrodzeniem (świadczeniem wzajemnym) istnieje bezpośredni związek przyczynowo -skutkowy;
• odbiorca usługi jest jej bezpośrednim beneficjentem.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż premie za zrealizowanie okresowych celów sprzedaży, jako niezwiązane z jakimikolwiek czynnościami wykonywanymi przez niego w charakterze podatnika VAT, nie stanowią kwot należnych z tytułu sprzedaży w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie są spełnione kluczowe przesłanki dla stwierdzenia istnienia usługi świadczonej odpłatnie, podlegającej opodatkowaniu VAT. W szczególności wskazać należy, iż pomiędzy Spółką a X nie istnieje stosunek prawny zobowiązujący ją do wykonywania określonych świadczeń, w zamian za które przysługuje jej wynagrodzenie w postaci premii pieniężnej. Postanowień w tym zakresie nie zawierają ani umowy o dystrybucję, ani też regulamin premiowania dystrybutorów X. Z zapisów regulaminu wynika jedynie, iż wypłata premii przysługuje każdorazowo w sytuacji osiągnięcia określonego poziomu sprzedaży pojazdów lub wygenerowania określonej wartości obrotu z tytułu sprzedaży części zamiennych, akcesoriów i usług serwisowych w regionie, w którym dystrybutor prowadzi sprzedaż. Wypłata premii jest więc uzależniona od spełnienia kryteriów obiektywnych i niezależnych od Spółki (np. liczby i zamożności potencjalnych nabywców produktów X znajdujących się w zasięgu jej działań), a zachowanie jej nie ma (a przynajmniej nie w każdym przypadku) bezpośredniego wpływu na otrzymanie premii. Brak zobowiązań Wnioskodawcy do wykonania jakichkolwiek czynności w celu uzyskania premii pieniężnej uzasadnia więc twierdzenie, że premia mu przyznawana nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług. Potwierdzeniem tej tezy jest wyrok ETS w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym Trybunał wskazał, że ,,usługi są świadczone za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy".

Możliwość otrzymania premii przez Spółkę pomimo niepodejmowania żadnych czynności zmierzających do jej uzyskania prowadzi również do wniosku, że pomiędzy wypłatą premii, a jej zachowaniem nie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, stanowiący na gruncie orzecznictwa ETS kolejną z koniecznych przesłanek dla uznania danego zachowania za świadczenie usługi za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu VAT. Na konieczność istnienia powyższego związku ETS wskazał m.in. w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, w którym stwierdził: ,,koncepcja świadczenia usług wykonywanych za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem". Jeżeli zatem opłata jest pobierana niezależnie od tego, czy świadczenie zostanie wykonane, lub też w jakim stopniu, brak jest bezpośredniego związku między wynagrodzeniem a świadczeniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wypłatą premii pieniężnej, a jego zachowaniem skutkuje uznaniem, iż niespełniony jest warunek odpłatności usługi. Dodatkowo należy zauważyć, iż brak jest odbiorcy odnoszącego bezpośrednie korzyści z tytułu ,,świadczenia" przez Spółkę. Korzyści X wynikające z realizacji celów premiowych są bowiem wtórne w stosunku do korzyści osiąganych przez Zainteresowanego (sprowadzają się w zasadzie do wzrostu towarów nabywanych od X w celu odsprzedaży). Podsumowując, w ocenie Spółki, nie można stwierdzić, że realizując cele premiowe działa ona w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że nie jest zobowiązana do podejmowania na rzecz X jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu, generujących podatek należny, brak jest podstaw do dokumentowania otrzymywanych premii pieniężnych w formie faktury VAT. Podobnie w wyroku z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatsecretaris van Financiën przeciwko Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats Trybunał orzekł, że aby świadczenie usług mogło podlegać opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, komentarz do wyroku C-16/93, s. 51, wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005.

Stanowisko Spółki znajduje w pełni potwierdzenie w interpretacji z dnia 19 lutego 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IP-PP2-443-632/07-2/IK) na wniosek X, w której w oparciu o stan faktyczny identyczny z przedstawionym w niniejszym wniosku, stwierdzono, że: ,,(...) świadczenie usług (za wyjątkiem ściśle określonego przypadku o którym mowa w art. 8 ust. 2) podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. W ustawie o podatku od towarów i usług nie określono co należy rozumieć pod pojęciem odpłatności (wynagrodzenia), które powoduje że świadczenie usług staje się czynnością opodatkowaną. Przyjmuje się zatem, że odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. (...) W związku z powyższym należy uznać, że pomiędzy Spółką a dystrybutorami nie istnieje żaden stosunek umowny, który pozwalałby na domniemanie obowiązku wykonania jakichkolwiek usług. Premie pieniężne wypłacane dystrybutorom w związku z osiągnięciem określonego celu sprzedaży, nie mogą być określone jako wynagrodzenie za określone zachowania dystrybutorów - brak jest bowiem bezpośredniego związku pomiędzy wykonywana usługą, a otrzymywanym wynagrodzeniem. Premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą i ma charakter dobrowolny. Nie stanowi więc świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy i nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...)".

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, (...).

Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. między innymi od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

W praktyce występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem także zachowanie, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca otrzymuje od dostawcy premie pieniężne z tytułu i pod warunkiem dokonania przez niego, określonego poziomu sprzedaży pojazdów lub wygenerowania określonej wartości obrotu z tytułu sprzedaży części zamiennych, akcesoriów i usług serwisowych w regionie, w którym prowadzi sprzedaż. W przedmiotowym przypadku premia ta nie ma charakteru dobrowolnego, jest bowiem uzależniona od konkretnego zachowania nabywcy. Z treści wniosku nie wynika, aby możliwe było powiązanie premii z konkretną dostawą (lub dostawami), a zatem aby mogła ona być potraktowana jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Premia pieniężna, która nie może być uznana za rabat stanowi rodzaj wynagrodzenia dla nabywcy za świadczone na rzecz dostawcy usługi. Jest to relacja zobowiązaniowa, zależna od określonego zachowania nabywcy, którą na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 cyt. wyżej ustawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sytuacji premia pieniężna jako wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według 22% stawki podatku VAT, oraz winna być udokumentowana poprzez wystawienie przez świadczącego usługę - Wnioskodawcę - faktury VAT na rzecz nabywcy usług wypłacającego premię pieniężną.

Tut. Organ zwraca uwagę na fakt, iż organy podatkowe państw członkowskich Unii Europejskiej nie mogą w podejmowanych rozstrzygnięciach powoływać się wprost na Dyrektywy Unii i orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które zapadają w indywidualnych sprawach podatników. Pierwszeństwo w tym względzie mają przepisy krajowego prawa podatkowego.

Powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) zmieniająca brzmienie art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zwrócić także uwagę, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.