obowiązek określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
sygnatura: IBPP3/4512-248/16/JP
autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
data: 2016-07-27
| słowa kluczowe: | działalność gospodarcza, działalność statutowa, muzeum |
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 11 lipca 2016 r. (data wpływu 13 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 18 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 lipca 2016 r. (data wpływu 13 lipca 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 30 czerwca 2016 r. znak: IBPP3/4512-248/16/JP.
W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 11 lipca 2016 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:
Muzeum (Wnioskodawca) jest państwową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Muzeum działa na podstawie i realizuje cele przewidziane w ustawie z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (dalej: ,,ustawa o muzeach"; t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 987 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.).
Muzeum jest jednostką organizacyjną, która nie jest nastawiona na osiąganie zysku. Muzeum otrzymuje dotacje z budżetu Państwa, korzysta z wpływów uzyskanych z działalności gospodarczej, a także ze środków otrzymanych od osób fizycznych i prawnych, jak również ze środków otrzymanych z innych źródeł.
Zgodnie ze statutem Muzeum, do zakresu działania Muzeum należy upamiętnianie i dokumentowanie zagłady i męczeństwa ofiar niemieckiego nazistowskiego obozu koncentracyjnego i zagłady ... (dalej: ,,..."). Jak stanowi § 6 statutu Muzeum, zadania te Muzeum realizuje między innymi poprzez:
W związku z realizacją powyższych celów statutowych, Muzeum prowadzi działalność wypełniającą definicję działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Działalność gospodarcza prowadzona przez Muzeum obejmuje, między innymi:
Zasadnicza część działalności gospodarczej prowadzonej przez Muzeum to świadczenie wspomnianych powyżej usług związanych z obsługą osób zwiedzających Muzeum. W tym zakresie, Muzeum sprzedaje karty wstępu uprawniające do wstępu na teren Muzeum, zwiedzania Muzeum w wybranym wariancie oraz korzystania z dodatkowych świadczeń przysługujących osobom, które zakupiły daną kartę wstępu. Sprzedaż kart wstępu Muzeum klasyfikuje jako świadczenie usługi podlegające regulacjom ustawy o VAT.
Jednocześnie, Muzeum jest zobowiązane do zapewnienia bezpłatnych wstępów w celu spełnienia szczególnych wymogów nakładanych na muzea martyrologiczne zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 9 maja 2008 r. (dalej: ,,Rozporządzenie"). W związku z powyższym, Muzeum oferuje nieodpłatne karty wstępu. Ze względów bezpieczeństwa karty te są limitowane. Wydawanie nieodpłatnych kart wstępu Muzeum traktuje jako czynność niepodlegającą regulacjom ustawy o VAT.
Prócz wydawania nieodpłatnych kart wstępu Muzeum, w związku z realizacją wspomnianych powyżej zadań statutowych, wykonuje także inne czynności, za które nie pobiera wynagrodzenia. Podobnie jak wydawanie nieodpłatnych kart wstępu Muzeum traktuje te czynności jako niepodlegające opodatkowaniu VAT. Są to przykładowo:
Muzeum ponosi pewne koszty ogólne (np. koszty ogólnego zarządu) oraz inne koszty np. na konserwacje, remonty, modernizacje obiektów zabytkowych, wystawy stałe i objazdowe, które wiążą się jednocześnie z odpłatnymi dostawami towarów/świadczeniami usług w rozumieniu przepisów o VAT oraz z wymienionymi powyżej czynnościami nieodpłatnymi, które bezpośrednio nie skutkują realizacją odpłatnej dostawy towarów/odpłatnego świadczenia usług.
Pismem z 11 lipca 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego, wskazując że celem udostępniania przez Wnioskodawcę nieodpłatnych kart wstępu oraz podejmowania innych czynności wskazanych we wniosku, za które Wnioskodawca nie pobiera wynagrodzenia (udzielanie informacji ustnych i pisemnych w sprawach dotyczących byłych więźniów i ofiar KL ...; organizowanie uroczystości upamiętniających wydarzenia związane z historią KL ..., takich jak m.in. rocznice wyzwolenia obozu; udostępnianie zbiorów w celach naukowych; wypożyczenia wystaw; niektóre wypożyczenia zbiorów, niektóre konferencje i seminaria) jest w szczególności:
Zarówno udostępnianie nieodpłatnych kart wstępu, jak i inne ww. czynności, za które Wnioskodawca nie pobiera wynagrodzenia zgodne są z celami określonymi w statucie Wnioskodawcy oraz ustawie o muzeach, tj.:
Udostępnianie nieodpłatnych kart wstępu, jak i inne ww. czynności, za które Wnioskodawca nie pobiera wynagrodzenia mają między innymi na celu zachęcenie do zapoznawania się ze zbiorami Wnioskodawcy oraz szerokim wachlarzem oferowanych przez Wnioskodawcę usług. Osobom korzystającym z nieodpłatnego wstępu proponowane są (poprzez przekazywanie ustnych informacji oraz rozdawanie ulotek i folderów informacyjnych) między innymi odpłatne projekcje filmów dokumentalnych oraz możliwość zakupu wydawnictw związanych z byłym obozem KL .... Co więcej, nieodpłatne seminaria czy konferencje przyczyniają się do przybliżenia odwiedzającym oferty odpłatnych zajęć edukacyjnych, warsztatów, prelekcji, prezentacji multimedialnych, lekcji muzealnych, wykładów czy wizyt studyjnych. Po trzecie, wypożyczanie wystaw i zbiorów w kraju i za granicą pobudza zainteresowanie historią byłego obozu KL ..., czego efektem może być poszerzenie grona osób odwiedzających Muzeum, a tym samym zwiększenie obrotów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę za wynagrodzeniem.
Na końcu Wnioskodawca zaznacza dodatkowy istotny związek pomiędzy popularyzacją Muzeum poprzez działania nieodpłatne, a obrotem opodatkowanym VAT generowanym przez Wnioskodawcę (kwestia opisana w odpowiedzi na pytanie nr 1). Otóż wspomniana powyżej popularyzacja Muzeum poprzez działania nieodpłatne przekłada się na zwiększenie ogólnej liczby osób odwiedzających Muzeum (tak na podstawie odpłatnych, jak i nieodpłatnych kart wstępu). To przekłada się bezpośrednio na możliwość generowania większych przychodów przez przedsiębiorców dzierżawiących liczne nieruchomości od Muzeum na potrzeby działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą towarów i usług na rzecz osób odwiedzających Muzeum. Dzięki temu Muzeum ma lepszą pozycję przetargową w kontekście cen oferowanych za dzierżawę tych nieruchomości (wpływ na przychody z działalności gospodarczej oraz obrót opodatkowany VAT Muzeum). (odpowiedź na pytanie nr 3)
Pomimo, że w odniesieniu do państwowych instytucji kultury, jaką jest Wnioskodawca, trudno mówić o celach promocyjnych czy marketingowych rozumianych jak w przypadku klasycznego przedsiębiorcy, to jednak - na co wskazuje odpowiedź na pytanie nr 3 - ww. czynności mają, między innymi, na celu zwiększenie liczby osób odwiedzających Muzeum, zachęcenie tych osób do zapoznawania się z odpłatnymi towarami i usługami Wnioskodawcy i do nabywania tych towarów i usług (np. nabycia odpłatnych kart wstępu, nabycia różnego rodzaju zajęć edukacyjnych czy wydawnictw) zwiększenie obrotów generowanych przez podmioty dzierżawiące nieruchomości od Muzeum, a w efekcie zwiększenie popytu na usługi dzierżawy świadczone przez Muzeum. To wszystko przyczynia się do zwiększenia obrotów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę za wynagrodzeniem.
Wskazane we wniosku czynności polegające na wydawaniu nieodpłatnych kart wstępu oraz inne czynności, za które nie jest pobierane wynagrodzenie, są realizowane tak w związku z realizacją celów działalności gospodarczej, jak i w związku z realizacją celów statutowych (w odniesieniu do zgodności tych działań ze statutem Muzeum - kwestia została wskazana w odpowiedzi na pytanie nr 2).
Przesłanki, które powodują, że wskazane czynności mają istotny cel związany z działalnością gospodarczą są podobne dla każdej z tych czynności (w ocenie Muzeum ich odrębne wykazywanie ma nieco sztuczny charakter). Tym niemniej, dla przykładu, poniżej Muzeum przedstawia jakie są przesłanki, które powodują, że wybrane czynności są realizowane w istotnym zakresie także dla celów działalności gospodarczej Muzeum:
Ponadto, na co Wnioskodawca wskazał już w odpowiedziach na pytania nr 2-4, popularyzacja Muzeum poprzez działania nieodpłatne przekłada się na zwiększenie ogólnej liczby osób odwiedzających Muzeum (tak na podstawie odpłatnych, jak i nieodpłatnych kart wstępu). To przekłada się bezpośrednio na możliwość generowania większych przychodów przez przedsiębiorców dzierżawiących liczne nieruchomości od Muzeum na potrzeby działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą towarów i usług na rzecz osób odwiedzających Muzeum. Dzięki temu Muzeum ma lepszą pozycję przetargową w kontekście cen oferowanych za dzierżawę tych nieruchomości (wpływ na przychody z działalności gospodarczej oraz obrót opodatkowany VAT Muzeum).
W ocenie Wnioskodawcy, co pokazują powyższe przykłady, ewentualne zaprzestanie wykonywania opisanych czynności bez wynagrodzenia, w istotnym stopniu spowodowałoby spadek obrotów Muzeum z tytułu opłatnej działalności gospodarczej.
W przypadku zwiedzania na podstawie nieodpłatnej karty wstępu nie ma obowiązku wykupienia dodatkowych usług. Wnioskodawca pragnie podkreślić w tym kontekście, iż pomimo braku ww. obowiązku, zwiedzanie na podstawie nieodpłatnej karty wstępu ulega następującym ograniczeniom:
Udostępnianie nieodpłatnych kart wstępu, jak i inne ww. czynności, za które Wnioskodawca nie pobiera wynagrodzenia finansowane są z budżetu Wnioskodawcy, na który składają się między innymi: środki pochodzące z działalności gospodarczej Wnioskodawcy, środku przekazywanie przez partnerów Wnioskodawcy czy też dotacje uzyskiwane z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy Muzeum jest obowiązane do obliczenia oraz stosowania proporcji odliczenia VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabyć towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i do wykonywania opisanych we wniosku czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT...
Stanowisko Wnioskodawcy:
Zdaniem Wnioskodawcy, Muzeum nie jest obowiązane do obliczenia oraz stosowania proporcji odliczenia VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabyć towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i do wykonywania opisanych we wniosku czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (dalej: ,,prewspółczynnik").
Powyższe oznacza, że w celu rozstrzygnięcia, czy podatnik VAT jest zobowiązany stosować do odliczenia VAT naliczonego prewspółczynnik (niezależnie od sposobu jego kalkulacji) każde nabycie podatnika musi być badane odrębnie a prewspółczynnik stosowany wyłącznie, gdy jednocześnie spełnione są poniższe warunki:
Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów rozstrzygnięcia czy podatnik jest obowiązany do stosowania prewspólpczynnika, winno się w pierwszej kolejności ustalić czy podatnik ten prowadzi działalność inną, aniżeli działalność gospodarcza tego podatnika.
Ustawa o VAT zawiera legalną definicję działalności gospodarczej. Zasadność rozpatrywania powyższych regulacji o prewspółczynniku w kontekście definicji legalnej działalności gospodarczej potwierdza bezpośrednio Minister Finansów w broszurze informacyjnej z 17 lutego 2016 r. (broszura informacyjna ,,Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r." z 17 lutego 2016 r.). Na s. 5 tej broszury Minister wyraźnie wskazuje, że: ,,Czynności pozostające poza działalnością gospodarczą obejmują sferę działalności danego podmiotu niebędąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 2 i z ustawy o VAT, przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy".
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Jeżeli zatem dane czynności są realizowane w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa o danym profilu, to są one wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie opisane w stanie faktycznym obszary działalności Muzeum - czy to wykonywane odpłatnie, czy też nieodpłatnie - uznać należy za realizowane w związku z działalnością przedsiębiorstwa, jakim jest Muzeum. Wszystkie te czynności pozostają w bezpośrednim związku z opisanym w statucie zakresem działania Muzeum i stanowią przedmiot jego działalności. W związku z powyższym, Muzeum nie powinno być zobligowane do obliczania oraz stosowania proporcji odliczenia VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, właściwej w przypadku nabyć towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.
Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż powyższe stanowisko - ściśle w odniesieniu do zapewniania przez muzeum nieodpłatnego wstępu oraz prowadzenia przez muzeum bezpłatnych lekcji muzealnych połączonych z bezpłatnym zwiedzaniem w ramach specjalnego programu Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego - zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-963/15/AK. W uzasadnieniu ww. interpretacji organ podkreślił, iż: ,,Wskazać należy, że usługi nieodpłatnego wstępu do Muzeum oraz przeprowadzanie bezpłatnych lekcji muzealnych z bezpłatnym zwiedzaniem Muzeum w ramach programu ,,K." związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, są zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Zatem Muzeum, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., nie będzie zobowiązane do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy, w związku z wykorzystaniem nabywanych towarów i usług wyłącznie do działalności gospodarczej."
Muzeum pragnie dodatkowo wskazać, iż podobna argumentacja była podstawą dla wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1229/15-3/KC. Interpretacja ta została wydana na gruncie zdarzenia przyszłego, w którym bank wnosił o potwierdzenie, iż nie będzie obowiązany do stosowania prewspółczynnika w przypadku nabyć towarów i usług związanych między innymi z działalnością statutową, z tytułu której otrzymywać będzie np. odsetki karne z tytułu nieterminowej spłaty zobowiązań handlowych przez kontrahentów lub odszkodowania i kary umowne z tytułu niewłaściwego wykonania zobowiązań przez kontrahentów i klientów Banku. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że: ,,Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią ,,cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. Jak wynika z opisu sprawy przedstawione we wniosku czynności mieszczące się w granicach wyznaczonych przepisami prawa bankowego wykonywane przez bank stanowią przedmiot działalności Banku. Powołany na wstępie art. 4 ustawy Prawo bankowe, stanowi, że działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności, o których mowa w ust. 1, może być wykonywana wyłącznie przez banki (...)."
Co więcej, stanowisko Wnioskodawcy - ściśle w odniesieniu do podatników VAT, jakimi są muzea - potwierdza w sposób jednoznaczny pismo Ministra Finansów z 2 grudnia 2014 r., nr PT/0301/9-96/225/729/DAV/LPJ/14/RD110599. We wspomnianym piśmie Minister Finansów podkreślił, iż bez względu na wydawanie przez muzea - na podstawie przepisów ustawy o muzeach - bezpłatnych biletów ,,projektowane przepisy w zakresie proporcjonalnego odliczenia, w tym również przykładowe metody sposobu obliczania proporcji, nie będą dotyczyć muzeów."
Mając na uwadze przytoczone wyżej argumenty, wspomniane interpretacje indywidualne wydane przez działających z upoważnienia Ministra Finansów poszczególnych Dyrektorów Izb Skarbowych oraz przytoczone stanowisko Ministra Finansów należy uznać, że Muzeum nie jest obowiązane do stosowania prewspółczynnika przy obliczaniu kwoty VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków opisanych w stanie faktycznym.
W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą; w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej ,,sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.
Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.
W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.
Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. ,,Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.
Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.
W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.
W myśl art. 8 ust. 2 ustawy - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:
W celu dokonania oceny czynności nieodpłatnych pod względem skutków, jakie mogą wywoływać w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te ,,towarzyszą" działalności gospodarczej.
W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danego podatnika, wówczas nie będą one podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem, jak również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. W takim przypadku będziemy mieli do czynienia z podatnikiem prowadzącym działalność o charakterze mieszanym (tj. działalność gospodarczą oraz działalność inną niż działalność gospodarcza). Jeżeli podatnik nie będzie miał możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku uznania, że czynności nieodpłatne nie stanowią odrębnego od działalności gospodarczej przedmiotu działalności danego podatnika, ale ,,towarzyszą" działalności gospodarczej wówczas odpowiednie zastosowanie mogą znaleźć regulacje art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 powołanej ustawy.
Zatem dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.
Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże nieodpłatne świadczenie usług, w przypadkach o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, należy uznać za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, to w przypadkach określonym w tym przepisie następuje obowiązek naliczenia podatku.
Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca jest państwową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Muzeum działa na podstawie i realizuje cele przewidziane w ustawie z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (dalej: ,,ustawa o muzeach"; t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 987 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.).
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy jest obowiązany do obliczenia oraz stosowania proporcji odliczenia VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabyć towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i do wykonywania opisanych we wniosku czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.
Zasady organizowania i prowadzenia działalności przez instytucje kultury reguluje ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.).
W myśl art. 8 ww. ustawy ministrowie oraz kierownicy urzędów centralnych organizują działalność kulturalną, tworząc państwowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.
Natomiast na mocy art. 2 ww. ustawy formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.
Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawcą jest muzeum, zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U. z 2012 r. poz. 987 ze zm.) określającej zasady prowadzenia działalności przez muzea.
Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach - muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.
Stosownie do art. 2 cyt. ustawy muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:
1.gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.prowadzenie działalności edukacyjnej;
7a.popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
8.udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
9.zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji.
10.prowadzenie działalności wydawniczej.
W myśl art. 9 cyt. ustawy, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach, wstęp do muzeów jest odpłatny, chyba że właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, postanowi o nieodpłatnym wstępie do muzeum.
W jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny (art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach).
Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp (art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach).
Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, grupy osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzaje dokumentów potwierdzających ich uprawnienia, uwzględniając przy tym odpowiednio przepisy obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej oraz w państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (art. 10 ust. 4 ustawy o muzeach).
Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, po zasięgnięciu opinii Rady Ochrony Pamięci Walk i Męczeństwa, ustali, w drodze rozporządzenia, wykaz państwowych muzeów martyrologicznych, do których wstęp jest bezpłatny, ze względu na szczególny charakter historyczny i edukacyjny tych muzeów (art. 10 ust. 5 ustawy o muzeach).
Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 9 maja 2008 r. w sprawie wykazu państwowych muzeów martyrologicznych, do których wstęp jest bezpłatny (Dz.U. Nr 90, poz. 550), ustala się wykaz państwowych muzeów martyrologicznych, do których wstęp jest bezpłatny, stanowiący załącznik do rozporządzenia.
W poz. 1 załącznika ww. rozporządzenia wskazano Państwowe Muzeum ... w ....
Należy wskazać, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności ,,innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią ,,cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.
W przypadku wykonywania przez instytucje kultury, do której należą również muzea, prowadzące działalność gospodarczą nieodpłatnych czynności, które stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności instytucji kultury, a nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów działalności innej niż gospodarcza, instytucje te mogą skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193).
Należy również podkreślić, że z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną (z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług). Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.
Odnosząc się do udostępniania przez Muzeum nieodpłatnych kart wstępu wskazać należy, że Muzeum wydając nieodpłatne karty wstępu realizuje szczególne wymogi nakładane na muzea martyrologiczne.
Z przepisów ustawy o muzeach wynika, że wstęp do muzeów jest odpłatny, chyba że właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, postanowi o nieodpłatnym wstępie do muzeum (art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach). Generalna zasada wyrażona w tym przepisie stanowi zatem o tym, że muzeum prowadzi działalność gospodarczą pobierając opłatę za wstęp. Natomiast z odmienną sytuacją mamy do czynienia w sytuacji, gdy wstęp do muzeum jest bezpłatny.
Muzeum w ... jest wpisane na listę muzeów martyrologicznych, do których wstęp jest bezpłatny, ze względu na szczególny charakter historyczny i edukacyjny tych muzeów. Zatem Muzeum zapewniając bezpłatny wstęp nie prowadzi działalności gospodarczej. Wprowadzenie odpłatności na inne czynności jest, co do zasady, poszerzeniem ,,obowiązkowej" oferty Muzeum (nieodpłatnej), do której jest ono zobligowane na mocy ustawy o muzeach. Usługi bezpłatnego wstępu do Muzeum nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z tym wykonywane usługi bezpłatnego wstępu (nieodpłatne karty wstępu do Muzeum) będą stanowić czynności związane z działalnością inną niż działalność gospodarcza (nieodpłatna działalność statutowa).
Ponadto, szereg innych czynności, wykonywanych przez muzeum towarzyszy w całości lub w części tej właśnie działalności statutowej.
Wnioskodawca wskazał, na inne czynności tj. udzielanie informacji ustnych i pisemnych w sprawach dotyczących byłych więźniów i ofiar KL ...; organizowanie uroczystości upamiętniających wydarzenia związane z historią KL ..., takich jak m.in. rocznice wyzwolenia obozu; udostępnianie zbiorów w celach naukowych; wypożyczenia wystaw; niektóre wypożyczenia zbiorów, niektóre konferencje i seminaria, wyjaśniając, że ich celem jest w szczególności:
Zdaniem Organu, większość działań realizowana jest w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza. Specyfika działalności muzeum polega na tym, że jak już wskazano wstęp do muzeum z mocy przepisów jest bezpłatny, ze względu na szczególny charakter historyczny i edukacyjny tego muzeum. Zatem celem działania Wnioskodawcy jest przede wszystkim popularyzacja bezpłatnej działalności muzeum. Wypada również zauważyć, że w pierwszej kolejności potencjalni zwiedzający będą zainteresowani skorzystaniem z oferty bezpłatnej. Co do zasady, im szersza jest oferta nieodpłatnych usług udostępnianych zwiedzającym nieodpłatnie tym mniejsze będzie zainteresowanie usługami odpłatnymi. W tym kontekście trudno uznać, że np. udzielanie informacji ustnych i pisemnych w sprawach dotyczących byłych więźniów obozu wpływa na przychody uzyskiwane przez Muzeum ze sprzedaży usług takich jak usługi odpłatnego wstępu, usługi edukacyjne, czy sprzedaży wydawnictw. Osoba poszukująca danych na temat konkretnego więźnia KL ... w pierwszej kolejności jest zainteresowana odnalezieniem informacji na ten temat, a odwiedzając stronę internetową Muzeum, na której prezentowane są odpłatne towary i usługi znajdujące się w ofercie Muzeum, nie robi tego w celu skorzystania z tej oferty. Wielkość sprzedaży wydawnictw jak i świadczenie usług wstępu, odpłatnych usług edukacyjnych, nie jest uzależniona od udzielania ww. informacji. Zatem w tym przypadku mamy do czynienia z działalnością Wnioskodawcy inną niż działalność gospodarcza.
Podobna sytuacja ma miejsce z organizowaniem uroczystości upamiętniających wydarzenia związane z historią KL ..., takich jak m.in. rocznice wyzwolenia obozu. Czynności te również realizowane są w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza ponieważ nie są to działania, które mają na celu osiągnięcie przychodu z działalności gospodarczej np. przez zwiększenie liczby zwiedzających, którzy obejrzą wystawy odpłatnie. Wnioskodawca wskazał przykładowo, że dla osoby biorącej udział w uroczystościach upamiętniających rocznicę wyzwolenia lub nawet osoby, do której jedynie dociera informacja o planowanych uroczystościach, wydarzenie to często może przyczyniać się do pobudzenia świadomości istnienia miejsca takiego jak Muzeum oraz chęci zapoznania się z ofertą, czy to wstępu do Muzeum, czy też wykupienia dodatkowych zajęć edukacyjnych, lekcji muzealnych, wydawnictw, itp. Wypada zauważyć, że w organizowaniu takich uroczystości, przede wszystkim ze względu na ich charakter, trudno dopatrywać się celów marketingowych. Uroczystości te byłyby organizowane przez muzeum bez względu na to czy wykonywałby czynności opodatkowane, czy też wyłącznie niepodlegające opodatkowaniu.
Choć w obu powyżej opisanych sytuacjach mogą się zdarzyć się sytuacje, w których uczestnicy uroczystości zdecydują się skorzystać także z oferty odpłatnej, jednak związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy nieodpłatnymi działaniami muzeum w zakresie udzielania informacji o więźniach i organizowaniem uroczystości jest zbyt nieuchwytny, aby można było mówić o podejmowaniu tych działań dla celów działalności gospodarczej, generujących podatek należny. Zatem w tym przypadku mamy do czynienia z działalnością Wnioskodawcy inną niż działalność gospodarcza.
Wnioskodawca wskazał, że wypożyczanie wystaw i niektóre wypożyczanie zbiorów w kraju i za granicą pobudzą zainteresowanie historią byłego obozu KL ..., czego efektem może być poszerzenie grona osób odwiedzających Muzeum, a tym samym zwiększenie obrotów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę za wynagrodzeniem.
Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wypożyczenia wystaw czy niektórych zbiorów przyczynią się do popularyzacji Muzeum, wzrostu zainteresowania jego ofertą, lecz co już wcześniej wskazano, ze względu na szczególny charakter muzeum oraz fakt, że zasadniczo działalność muzeum jest nieodpłatna, nie można uznać, że działania te realizowane są wyłącznie dla celów zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Celem udostępniania wystaw i niektóre wypożyczania zbiorów nie mają na celu wyłącznie zachęcenia do skorzystania z odpłatnej oferty Muzeum lecz pobudzenie zainteresowania wizytą w muzeum (odpłatnie lub nieodpłatnie). Ponadto, trzeba zauważyć, że Wnioskodawca wskazał, na ,,niektóre wypożyczenia zbiorów", co oznacza, że wyłącznie te niektóre wypożyczenia, które faktycznie będą miały wpływ na zwiększenie zainteresowania ofertą odpłatną można uznać za realizowane do celów działalności mieszanej tj. gospodarczej jak i innej niż działalność gospodarcza.
Wnioskodawca wskazał, że niektóre konferencje i seminaria przyczyniają się do przybliżenia oferty odpłatnych zajęć edukacyjnych, warsztatów, prelekcji, prezentacji multimedialnych, lekcji muzealnych, wykładów czy wizyt studyjnych. Podobnie jak już wyjaśniono powyżej, konferencje i seminaria niewątpliwie mogą mieć na celu popularyzację Muzeum, jednak nie można uznać, że przez organizowanie konferencji i seminariów odwiedzający skorzystają wyłącznie z oferty odpłatnej Muzeum. Uczestnicy seminarium i konferencji, którym zostanie przybliżony temat byłego Obozu, mogą niewątpliwie skorzystać zarówno z oferty odpłatnej jak i nieodpłatnej Muzeum. Wątpliwe wydaje się jednak pomimo zapewnień Wnioskodawcy aby udział w seminariach i konferencjach zachęcił do skorzystania wyłącznie z odpłatnej oferty Muzeum. Seminaria i konferencje nie stanowią reklamy czy też promocji sprzedawanych przez Muzeum towarów lub usług. Zatem działania te nie są realizowane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej ponieważ nie będą one sprzyjać wyłącznie osiągnięciu przychodów z działalności gospodarczej Muzeum. Należy w tym miejscu zauważyć, że wobec wskazania Wnioskodawcy na ,,niektóre konferencje i seminaria" (a nie na wszystkie konferencje i seminaria), należy mieć na uwadze, że wyłącznie te niektóre konferencje i seminaria, które faktycznie będą miały wpływ na zwiększenie zainteresowania ofertą odpłatną można uznać za realizowane do celów działalności mieszanej tj. gospodarczej jak i innej niż działalność gospodarcza.
Odnoszą się natomiast do podnoszonej przez Wnioskodawcę kwestii, że popularyzacja Muzeum przekłada się na zwiększenie ogólnej liczby osób odwiedzających Muzeum (tak na podstawie odpłatnych, jak i nieodpłatnych kart wstępu), co w konsekwencji przekłada się na możliwość generowania większych przychodów przez przedsiębiorców dzierżawiących liczne nieruchomości od Muzeum na potrzeby działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą towarów i usług na rzecz osób odwiedzających Muzeum, dzięki czemu Muzeum ma lepszą pozycję przetargową w kontekście cen oferowanych za dzierżawę tych nieruchomości (wpływ na przychody z działalności gospodarczej oraz obrót opodatkowany VAT Muzeum) - należy wskazać, że nie można dopatrywać się nawet pośredniego związku pomiędzy przychodami przedsiębiorców, a przychodami z odpłatnej działalności muzeum. Przedsiębiorcy będą sprzedawać towary i usługi na rzecz odwiedzających Muzeum bez względu na to czy odwiedzający będą zwiedzać Muzeum na podstawie odpłatnych, czy nieodpłatnych kart. Związek pomiędzy czynnościami nieodpłatnymi opisanymi we wniosku (udzielanie informacji o więźniach, organizowanie uroczystości związanych z historią, udostępnianie zbiorów itd.), a zwiększeniem przychodów z dzierżawy nieruchomości od Muzeum jest zbyt nikły, aby można było mówić, o faktycznym wpływie tych czynności na działalność opodatkowaną Muzeum w tym zakresie.
W takich okolicznościach uzasadnione jest stwierdzenie, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że cała aktywność Muzeum powinna być traktowana jako działalność gospodarcza.
W analizowanej sprawie Muzeum wykonuje zarówno czynności mieszczące się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jak i czynności związane z działalnością inną niż gospodarcza.
Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że Muzeum w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. ma obowiązek ustalenia sposobu wyliczenia proporcji zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
Jednocześnie należy stwierdzić, że nie można zgodzić się z Muzeum, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. skierowanym do Pani prof. Małgorzaty Omilanowskiej Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego.
,,W piśmie z dnia 22 marca2016 r. odwołano się do stanowiska wyrażonego w piśmie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. znak: PT3/0301/9-96/225/729/DAV.LPJ/14/RD110599, w którym stwierdzono m.in. ,,Po analizie przesłanych przez Panią Minister uwag, wyjaśnionych dodatkowo w ramach roboczych uzgodnień, informuję, że w świetle przedstawionych okoliczności projektowane w ramach przedmiotowego projektu przepisy pozostają bez wpływu na działalność instytucji kultury, muzeów. (...) Z informacji przedstawionych przez Panią Minister wynika natomiast, że muzea nie wykonują działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem VAT. Wydawania bowiem biletów bezpłatnych, przysługujących odwiedzającym w organizowany przez muzea - na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach - dzień bezpłatny nie można zaliczyć do takiej sfery. (...) W konsekwencji w opisanym przez Panią Minister przypadku, projektowane przepisy w zakresie proporcjonalnego odliczania, w tym również przykładowe metody sposobu obliczania proporcji, nie będą dotyczyć muzeów.".
Należy tu doprecyzować, że ww. pismo Ministra Finansów zostało wystosowane w związku z uwagami wniesionymi przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego przy piśmie z dnia 21 listopada 2014 r. znak DL.MK-023/7-2248/14, do projektu z dnia 7 listopada 2014 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych i sprowadzało się m.in. do kwestii czy w związku wydawaniem biletów bezpłatnych, które przysługują w organizowany dzień bezpłatny, muzea będą musiały stosować proporcję na nowych zasadach.
Należy podkreślić, że ww. pismo znak PT3/0301/9-96/225/729/DAV.LPJ/14/RD110599 nie odnosiło się do przypadków, gdy bezpłatny wstęp do muzeów nie jest związany z realizacją obowiązków wynikających z przepisów prawa, ale jest ustanawiany dodatkowo w ramach przyznanych uprawnień, jak również nie dotyczyło sytuacji świadczenia przez muzea innych czynności nieodpłatnie. W takich przypadkach należy dokonać oceny, w oparciu o okoliczności faktyczne, czy dany podmiot będzie objęty regulacjami art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT."
Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stanowisko w części zawierającej cytaty interpretacji wydanych dla innych wnioskodawców, chociażby w podobnych sprawach, nie może być przedmiotem oceny Organu upoważnionego do wydawania interpretacji. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach, w konkretnych stanach faktycznych i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.
Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/4512-963/15/AK Muzeum udostępnia bezpłatnie w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o Muzeach. Interpretacje nr IPPP1/4512-1229/15-3/KC oraz nr IPPP1/4512-881/15-3/MP dotyczą odmiennych od instytucji kultury podmiotów (bank i fundacja). W interpretacji indywidualnej nr ITPP1/4512-1041/15/KM wszystkie usługi własne jednostki (Muzeum) są opodatkowane w formie biletów wstępu i ,,wynajmu" a jedyną nieodpłatną usługą są wydawane bil