Według Podatnika koszty związane z pozyskaniem przez spółkę komandytową za pośrednictwem banku środków na swoją działalność stanowią dla Podatnika koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia tych kosztów tj. w dniu zapłaty przez spółkę komandytową faktury banku dokumentującej wykonanie usługi pozyskania środków. Stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o pdop koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej określane są u każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zdaniem Podatnika poniesione koszty pozyskania środków nie są związane z konkretnym przychodem wygenerowanym przez spółkę komandytową, jednak ich poniesienie było warunkiem niezbędnym, aby spółka ta rozpoczęła generowanie przychodów. Koszty te mają charakter ogólny (nie związany z przychodem konkretnego roku podatkowego), zatem powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia tj. w dniu zapłaty faktury dokumentującej wykonanie usługi pozyskania środków.

sygnatura: 1401/BP-I/4230Z-121/06/KST

autor: Izba Skarbowa w Warszawie

data: 2006-12-21

D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z art. 14b § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 24.10.2006 r. "I-G" na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 11.10.2006 r. Nr 1471/DPD1/423/99/06/MK w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika

o r z e k a

- odmówić zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

Uzasadnienie

Podatnik w dniu 05.07.2006 r. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z wnioskiem o udzielenie pisemnej informacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego.
Podatnik jest komandytariuszem spółki "I - E" w Hamburgu, która osiąga dochody w Polsce z tytułu działalności prowadzonej poprzez ustanowiony Oddział. Działalność Oddziału obejmuje inwestowanie w nieruchomości położone w Polsce (zakup nieruchomości, a następnie oddanie jej w najem). Spółka komandytowa w celu pozyskania środków na swoją działalność zawarła w 2004 r. umowę z "B-W.", na mocy której bank zobowiązał się do znalezienia osób zainteresowanych inwestowaniem na polskim rynku nieruchomości. Usługa wykonana przez Bank polegała na zebraniu środków o określonej wartości od takich osób w drodze dystrybucji udziałów spółki komandytowej. Pozyskane w ten sposób fundusze były przekazywane na rachunek spółki komandytowej w latach 2004 - 2005, a osoby, które wpłaciły te środki stały się wspólnikami tej spółki.
Po przekazaniu ostatniej części pozyskanych środków Bank w 2005 r. wystawił fakturę na należne mu wynagrodzenie za wykonaną usługę i w 2005 r. uzyskał zapłatę od spółki komandytowej.
Według Podatnika koszty związane z pozyskaniem przez spółkę komandytową za pośrednictwem banku środków na swoją działalność stanowią dla Podatnika koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia tych kosztów tj. w dniu zapłaty przez spółkę komandytową faktury banku dokumentującej wykonanie usługi pozyskania środków. Stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o pdop koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej określane są u każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zdaniem Podatnika poniesione koszty pozyskania środków nie są związane z konkretnym przychodem wygenerowanym przez spółkę komandytową, jednak ich poniesienie było warunkiem niezbędnym, aby spółka ta rozpoczęła generowanie przychodów. Koszty te mają charakter ogólny (nie związany z przychodem konkretnego roku podatkowego), zatem powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia tj. w dniu zapłaty faktury dokumentującej wykonanie usługi pozyskania środków.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 11.10.2006 r. Nr 1471/DPD1/423/99/06/MK uznał stanowisko przedstawione przez Podatnika za nieprawidłowe.
Ponieważ spółki osobowe (a więc i komandytowe) nie są co do zasady podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, podatnikami w zakresie dochodów uzyskiwanych przez spółki osobowe pozostają na mocy art. 5 ustawy o pdop wspólnicy takich spółek.
Zdaniem organu podatkowego Podatnik na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o pdop ma możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, o ile miał on związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o pdop wynika natomiast, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub podwyższenie kapitalu zakładowego. Celem utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych do funkcjonowania podatnika, a nie generowanie przychodów.
Ponieważ spółki osobowe nie są co do zasady podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, w takiej sytuacji na mocy art. 5 ustawy o pdop podatnikami w zakresie dochodów uzyskiwanych przez spółki osobowe pozostają wspólnicy takich spółek.

Na powyższe postanowienie Podatnik złożył w dniu 14.10.2006 r. zażalenie, w którym wnosi o uchylenie postanowienia ze względu na fakt, iż zostało ono wydane z naruszeniem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej tj. po upływie ustawowo przewidzianego 3 miesięcznego terminu. Podatnik zarzuca również błędną interpretację art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.
W opinii Podatnika fakt, iż postanowienie dotyczące wniosku złożonego w dniu 11.07.2006 r. zostało doręczone jego pełnomocnikowi dopiero w dniu 17.10.2006 r. oznacza, iż postanowienie to zostało wydane przez organ podatkowy po upływie terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Podatnik powołując się na orzecznictwo NSA dowodzi, iż skoro momentem "wydania" postanowienia jest dzień jego doręczenia, to przedmiotowe postanowienie nie zostało skutecznie wydane w ustawowym terminie, a tym samym nie wywołuje ono skutkow prawnych i powinno zostać wyeliminowane z obiegu prawnego.Ponieważ przepisy ustawy o pdop regulują kwestie związane z opodatkowaniem dochodów wyłącznie jednostek będących podatnikami tego podatku, bezzasadnym było również powoływanie się przez organ podatkowy na art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy w zakresie pozyskania wkładów od wspólników przez spółkę komandytową. Jednocześnie art. 5 ust. 2 ustawy o pdop stanowi podstawę do zaliczenia przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów części wydatków poniesionych przez spółkę komandytową.
Według Podatnika w postanowieniu zastosowano błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, gdyż celem poniesienia wydatków było pozyskania kapitału niezbędnego do prowadzenia działalności, a tym samym generowania przychodów przez oddział spółki komandytowej. Przychody z udziału w takiej spółce określa się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku i zasada ta stosowana jest odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ przedmiotowe koszty nie są powiązane z konkretnym przychodem, lecz mają charakter ogólny, zatem powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, za którą należy uznać dzień zapłaty faktury dokumentującej wykonanie usługi przez bank.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia.
Jednym z elementów, które powinno zawierać każde postanowienie jest wymieniona w art. 217 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej "data jego wydania".
Jak to przyznał sam Podatnik, stanowisko przedstawione w przywołanych przez niego wyrokach NSA dotyczyło decyzji wydanych w całkowicie odmiennych sprawach i tym samym nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.
W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa należy przyjąć, iż pojęcia "data wydania" i "data doręcznia" decyzji (postanowienia) są odrębnymi pojęciami normatywnymi dotyczącymi różnych czynności procesowych. W związku z powyższym całkowicie uzasadnionym staje się przyjęcie za datę wydania postanowienia przez organ podatkowy daty podpisania postanowienia przez osobę upoważnioną do jego wydania.
Data umieszczona w postanowieniu może wprawdzie zostać zakwestionowana, lecz wymaga to należytego udowodnienia, iż np. w dniu tym urząd nie funkcjonował ze wzgledu na dzień wolny od pracy lub osoba składająca podpis była nieobecna w pracy. W przedmiotowej sprawie Podatnik nie przedstawił jednak takiego dowodu, a zaprezentowana przez niego interpretacja uregulowań dotyczących wiążących interpretacji podatkowych w żaden sposób nie daje podstaw do uznania, iż zamiarem ustawodawcy było traktowanie daty wydania postanowienia za równoznaczne z jego doręczeniem.
Z treści art. 14b § 3 i 4 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż organ podatkowy ma na wydanie interpretacji okres 3 miesięcy (może być on przedłużony do 4 miesięcy w przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy).
W przedmiotowej sprawie organ I instancji nie zawiadamiał podmiotu wnoszącego wniosek o przedłużeniu okresu załatwiania jego wniosku, a tym samym interpretacja powinna być wydana w ciągu 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez organ podatkowy.
Jak wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wniosek Podatnika z dnia 05.07.2006 r. wpłynął do kancelarii Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w dniu 11.07.2006 r. Tym samym, mając na uwadze przedstawiony w art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej sposób liczenia terminów określonych w miesiącach należy stwierdzić, iż 3 miesięczny termin do rozpatrzenia przedmiotowego wniosku upływał w dniu 11.10.2006 r. i taka też data figuruje na postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie Nr 1471/DPD1/423/99/06/MK. Przedmiotowe postanowienie w tym samym dniu, w którym było podpisane przekazane zostało następnie do kancelarii urzedu skarbowego w celu wysłania do Strony (na potwierdzeniu odbioru jako data doręczenia figuruje data 17.10.2006 r.) .
Analiza dokumentów znajdujących się w aktach sprawy w sposób jednoznaczy wykazuje więc, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane (podpisane) w ustawowym 3 miesięcznym terminie od dnia wpływu wniosku Podatnika do urzędu skarbowego.
Odnosząc się do zarzutów Podatnika w zakresie naruszenia i błędnej wykładni przepisów ustawy o pdop organ odwoławczy uznaje je również za nieuzasadnione.
Wprawdzie przedmiotem wniosku Podatnika była kwestia momentu zaliczenia przez niego (tj. komandytariusza) do kosztów podatkowych wydatku związanego z pozyskaniem kapitału przez spółkę komandytową, lecz rozstrzygnięcie w tym zakresie wymagało wcześniejszego ustalenia, czy przedmiotowy wydatek może być, jak to założył Podatnik, zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.
W świetle art. 1 ustawy o pdop spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i dlatego podatnikami w zakresie dochodów uzyskiwanych przez taką spółkę są jej wspólnicy. W zależności od tego, czy wspólnikami spółki komandytowej są osoby fizyczne, czy prawne do jej opodatkowania będzie zastosowana stosowna ustawa o podatku dochodowym.
W przedmiotowej sprawie ma zastosowanie ustawa o pdop, ponieważ wniosek pochodzi od wspólnika spółki komandytowej (komandytariusza) będącego osobą prawną.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o pdop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach sa równe.
Jednocześnie na mocy art. 5 ust. 2 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Dane wynikające z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę komandytową stanowią dla jej wspólnika podstawę do określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce komandytowej.
W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, iż będący osobą prawną wspólnik spółki komandytowej przy ustalaniu przypisanych mu stosownie do posiadanego udziału, przychodów lub kosztów będzie zobowiązany posiłkować się uregulowaniami ustawy o pdop.Podatnik zakwestionował powołanie się w postanowieniu na ustalenia art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o pdop, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił faktu, iż czynności banku służyły pozyskaniu dodatkowego kapitału przez spółkę komandytową, a nie przez jej wspólnika. Zdaniem Podatnika wydatki poniesione na rzecz banku stanowią koszt podatkowy wspólnika spółki komandytowej na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o pdop.
Powyższe stanowisko Podatnika nie może jednak zostać zaakceptowane, gdyż zakłada zaliczanie przez wspólnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków, których ustawa o pdop nie uznaje za koszty uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
W myśl powyższego przepisu zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga wykazania występowania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem wspomnianego wydatku, a uzyskanym lub przynajmniej możliwym do uzyskania przychodem.
W świetle dotychczasowego orzecznictwa powyższy związek może mieć wprawdzie zarówno bezpośredni, jak i pośredni związek z przychodem, lecz nie oznacza to jednak, iż mogą to być każde bliżej nieokreślone przychody hipotetycznie możliwe do osiągnięcia w niedającej się przewidzieć przyszłości.Organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż podstawowym celem poniesienia wydatków z tytułu wykonanej przez bank usługi było zwiększenie środków finansowych będących do dyspozycji spółki komandytowej, co dopiero w dalszej kolejności mogłoby mieć korzystny wpływ na przychody osiągane przez tą spółkę w przyszłości.Zdaniem organu odwoławczego powyższe oznacza, iż w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek przewidziany w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop i właśnie ten przepis stanowi podstawę nieuznania omawianego wydatku za koszt uzyskania przychodu Podatnika. Przywołanie w zaskarżonym postanowieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o pdop służyło jedynie wykazaniu, iż intencją ustawodawcy było nieuwzględnianie dla celów podatkowych przychodów i kosztów związanych z podwyższaniem przez podmioty gospodarcze swoich kapitałów. Przywołanie powyższego przepisu nie wpłynęło wprawdzie korzystnie na przejrzystość uzasadnienia, lecz nie miało to wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia przyjętego przez organ I instancji.W związku z powyższym orzeczono jak na wstępie.