Czy kwota wypłacanego żołnierzom zawodowym zwolnionym z zawodowej służby wojskowej równoważnika za nieotrzymane w naturze przedmioty umundurowania oraz kwota równoważnika za przedłużenie okresu użytkowania przedmiotów umundurowania wydawanych w naturze jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

sygnatura: IS.I/1-4151/30/06

autor: Izba Skarbowa w Rzeszowie

data: 2006-11-20

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz 21 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 8.06.2005 r., znak: II US.PB-I-415/39/06, w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, w ten sposób, że uznaje za prawidłowe stanowisko płatnika przedstawione we wniosku z dnia 24.04.2006 r. (uzupełnionym pismem z dnia 29.05.2006 r.), iż kwota wypłacanego żołnierzom zawodowym zwolnionym z zawodowej służby wojskowej równoważnika za nieotrzymane w naturze przedmioty umundurowania oraz kwota równoważnika za przedłużenie okresu użytkowania przedmiotów umundurowania wydawanych w naturze jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 24.04.2006 r. (uzupełnionym w dniu 31.05.2006 r.) jednostka wojskowa wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż jednostka wojskowa wydała żołnierzom zawodowym w trakcie pełnienia służby mundur wyjściowy, mundur letni oraz płaszcz sukienny. Po upływie okresu używalności ww. umundurowania, który wynikał z rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 3.06.2004 r. w sprawie umundurowania i wyekwipowania oraz ubiorów cywilnych żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 147, poz. 1548 ze zm.) w miesiącu kwietniu 2005 r., żołnierze nabyli prawo do otrzymania w naturze kolejnych przedmiotów umundurowania. Z dniem 31.03.2006 r. żołnierze zostali zwolnieni z zawodowej służby wojskowej. W związku z powyższym jednostka wojskowa zobowiązana była do wypłacenia zwalnianym ze służby żołnierzom zawodowym równoważnika za nieotrzymane w naturze przedmioty umundurowania i wyekwipowania, do których żołnierze nabyli uprawnienia, lecz ich nie otrzymali. Równoważnik pieniężny wypłacany żołnierzom obejmował równowartość munduru wyjściowego, munduru letniego oraz płaszcza sukiennego. Żołnierzom zawodowym zwalnianym z zawodowej służby wojskowej wypłacony został również równoważnik za przedłużenie okresu użytkowania przedmiotów umundurowania, wydanych w naturze. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego płatnik formułuje pytanie, czy od wypłaconych zwolnionym ze służby żołnierzom zawodowym, równoważników pieniężnych, należy pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, czy też kwota wypłacanych równoważników jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według płatnika do podstawowych obowiązków żołnierzy zawodowych należy używanie umundurowania. Powyższy obowiązek wynika z treści art. 50 ustawy z dnia 11.09.2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), który stanowi, iż żołnierze zawodowi w czasie wykonywania zadań służbowych są obowiązani do noszenia umundurowania, odznak i oznak wojskowych. Natomiast obowiązek wypłaty równoważnika żołnierzom zawodowym zwalnianym ze służby wojskowej w okresie od dnia 1.01 do dnia 31.03 danego roku kalendarzowego wynika z treści § 9 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 25.06.2004 r. w sprawie równoważników pieniężnych przysługujących w zamian za umundurowanie i wyekwipowanie. W tej sytuacji jednostka jest zobligowana do wypłaty zwalnianemu żołnierzowi bądź to równoważnika za nieotrzymane w naturze przedmioty umundurowania i wyekwipowania bądź równoważnika za każdy zakończony rok przedłużenia okresu użytkowania przedmiotów umundurowania wydanych w naturze w terminie do dnia 1.04 danego roku kalendarzowego. Końcowo płatnik nadmienia, iż obowiązkiem żołnierza jest wykorzystywanie równoważnika, zgodnie z jego przeznaczeniem (§ 6 rozporządzenia).

Postanowieniem z dnia 8.06.2006 r., znak: II US. PB-I-415/39/06, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie uznał stanowisko płatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie stwierdził, iż wypłacany równoważnik za nieotrzymane w naturze przedmioty umundurowania nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jest wypłacany w momencie zwalniania żołnierza ze służby zawodowej, tj. w okresie, kiedy noszenie munduru nie należy już do jego obowiązków. Z kolei wypłacany zwalnianym żołnierzom zawodowym równoważnik za przedłużenie okresu użytkowania umundurowania podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia tego rodzaju należności.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po dokonaniu analizy wniosku jednostki wojskowej z dnia 24.04.2006 r. (uzupełnionego pismem z dnia 29.05.2006 r.) oraz treści postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 8.06.2006 r., znak: II US. PB-I-415/39/06, zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 10 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość ubioru służbowego (umundurowania), jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalentu pieniężnego za ten ubiór. Obowiązek noszenia ubioru służbowego (munduru) określają przepisy odrębnych ustaw oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych.

W przypadku żołnierzy zawodowych obowiązek noszenia umundurowania wynika z art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 11.09.2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), zgodnie z którym żołnierze zawodowi w trakcie wykonywania zadań służbowych zobowiązani są do noszenia umundurowania, odznak i oznak wojskowych. Z kolei z treści art. 66 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż żołnierze zawodowi otrzymują umundurowanie, wyekwipowanie i uzbrojenie oraz w określonych przypadkach wyżywienie lub równoważnik pieniężny w zamian tych należności. Szczegółowe warunki oraz normy umundurowania oraz wyekwipowania zostały określone w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 3.06.2004 r. w sprawie umundurowania i wyekwipowania oraz ubiorów cywilnych żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 147, poz. 1548 ze zm.). Stosownie do treści § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia żołnierz otrzymuje przysługujące mu umundurowanie i wyekwipowanie w naturze lub w równoważniku pieniężnym skalkulowanym według cen detalicznych przeznaczonym na jego zakup (...). Z kolei § 4 ust. 3 ww. rozporządzenia stanowi, iż za przedmioty umundurowania oraz wyekwipowania, do których żołnierz nabył uprawnienia, lecz ich nie pobrał - wypłaca się równoważnik pieniężny, obliczony według cen detalicznych. Zasady oraz terminy wypłaty żołnierzom zawodowym równoważników pieniężnych przysługujących w zamian za umundurowanie i wyekwipowanie określone zostały w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 25.06.2004 r. w sprawie równoważników pieniężnych przysługujących w zamian za umundurowanie i wyekwipowanie (Dz. U. Nr 153, poz. 1615 ze zm.). Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 rozporządzenia żołnierzowi zawodowemu wypłaca się równoważnik za:

• nieotrzymane w naturze przedmioty umundurowania i wyekwipowania określone w przepisach o warunkach i normach umundurowania oraz wyekwipowania żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych, do których żołnierz nabył uprawnienia, lecz ich nie pobrał,
• każdy zakończony rok przedłużenia okresu użytkowania przedmiotów umundurowania wydanych w naturze.

Natomiast § 9 ww. rozporządzenia stanowi, iż żołnierzom zawodowym zwolnionym z zawodowej służby wojskowej w okresie od 1.01 do 31.03 danego roku kalendarzowego przysługuje równoważnik za dany rok kalendarzowy; wypłata równoważnika następuje do dnia 1.04 danego roku.

Skoro przepisy szczególne nakładają na żołnierzy zawodowych obowiązek używania umundurowania oraz przewidują możliwość przedłużenia okresu ich użytkowania, a ponadto uprawniają żołnierzy zawodowych zwalnianych z zawodowej służby wojskowej w okresie od 1.01 do 31.03 danego roku, do otrzymania w tym okresie równoważników pieniężnych za nieotrzymane w naturze przedmioty umundurowania i wyekwipowania, jak i z tytułu przedłużenia okresu użytkowania przedmiotów umundurowania wydawanych w naturze, to należy stwierdzić, iż równoważniki te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.