Czy:- miejsce faktycznego świadczenia kompleksowej usługi w dziedzinie kultury wykonywanej na rzecz Z (skrót Z) powinno być określone odrębnie dla każdego realizowanego projektu w miejscu, w którym faktycznie świadczona jest usługa zasadnicza (tj. ma miejsce nagranie dubbingu);- będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektów opodatkowanych poza terytorium Polski?
sygnatura: 1401/PH-I/4407/14-83/06/EN
autor: Izba Skarbowa w Warszawie
data: 2006-11-20
| słowa kluczowe: | miejsce świadczenia usług, prawo do odliczenia, projekt, usługi związane z kulturą |
DECYZJA
Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 5 ust.1 pkt 1, art. 8 ust.1, art. 27 ust.2 pkt 3 lit. a), art. 86 ust.8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 19.05.2006r. wniesionego przez P. X, pełnomocnika Y na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 09.05.2006r., nr 1471/NUR2/443-64/1/06/JP, w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
postanawia
zmienić postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.
UZASADNIENIE
Pismem z dnia 09.02.2006r. Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej między innymi potwierdzenia prawidłowości Jej stanowiska odnośnie kwestii, czy:
- miejsce faktycznego świadczenia kompleksowej usługi w dziedzinie kultury wykonywanej na rzecz Z (skrót Z) powinno być określone odrębnie dla każdego realizowanego projektu w miejscu, w którym faktycznie świadczona jest usługa zasadnicza (tj. ma miejsce nagranie dubbingu);
- będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektów opodatkowanych poza terytorium Polski
Strona podkreśliła, że w ramach prowadzonej działalności świadczy na rzecz Z usługi w zakresie tworzenia ścieżek dialogowych do określonych utworów polegające na zastąpieniu oryginalnej ścieżki językowej wersją lokalną (tzw. dubbing). Zdaniem Strony przedmiotowa działalności ma charakter kompleksowej usługi polegającej na produkcji dubbingu, świadczonej w ramach umowy zawartej z Z.
Strona wskazała, iż wszystkie działania podejmowane przez zespół ds. dubbingu w przedmiotowym zakresie mają na celu wyłącznie realizację zadań wyznaczonych w w/w umowie, tj. przygotowanie dubbingu do utworów nie stanowi oderwanych od siebie czynności, ale składa się na jedną, złożoną usługę związaną z jego przygotowaniem.
Mając powyższe na uwadze, Strona uznała, że istota usługi świadczonej na rzecz Z polega na przygotowaniu różnych wersji językowych do utworów obejmujących różne formy filmowe, a zatem winna być sklasyfikowana jako "Usługi związane z produkcją filmów i taśm wideo pozostałe" - PKWiU 92.11.32.
Jednocześnie Strona, powołując się na art. 27 ust.2 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług stwierdziła, iż dla prawidłowego rozliczania VAT konieczne jest określenie miejsca faktycznego świadczenia usług odrębnie dla poszczególnych projektów, czyli tam gdzie faktycznie nagrywana jest dana wersja językowa dubbingu. Oznacza to, że opodatkowaniu VAT na terytorium Polski będą podlegały wszystkie czynności, które są związane z realizacją projektów mających na celu przygotowanie polskich wersji językowych. Natomiast projekty związane z przygotowaniem innych niż polska wersji językowych będą podlegały opodatkowaniu na terytorium krajów, w których faktycznie ma miejsce proces nagrania dubbingu.
Ponadto Strona wskazała, iż będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektów opodatkowanych poza terytorium Polski. Strona będzie posiadała odpowiednią dokumentację, z której będzie wynikać związek poniesionych wydatków z realizacją danego projektu, a koszty te mogłyby być odliczone, gdyby dotyczyły projektów opodatkowanych na terytorium Polski.
Postanowieniem z dnia 09.05.2006r., nr 1471/NUR2/443-64/1/06/JP, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.
Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W zażaleniu Strona zarzuca przedmiotowemu postanowieniu naruszenie:
- art. 27 ust.2 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, iż miejscem świadczenia usług, na które składają się czynności faktycznie wykonywane częściowo w Polsce, a częściowo za granicą jest wyłącznie Polska (w odniesieniu do całości usług);
- art. 86 ust.8 pkt 1 w/w ustawy poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania do usług, na które składają się czynności faktycznie wykonywane częściowo w Polsce, a częściowo za granicą;
- art. 14a § 3 w związku z art. 14a § 1 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 14a § 4, art. 217 § 2 i art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania pełnej oceny prawnej Jej stanowiska przedstawionego we wniosku z dnia 09.02.2006r. oraz niepełne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
Strona w zażaleniu ponownie przedstawia stan faktyczny oraz wskazuje argumenty odnośnie miejsca świadczenia przedmiotowych usług, zaprezentowane już we wniosku z dnia 09.02.2006r.
Ponadto Strona w dalszym ciągu podkreśla, iż usługi świadczone na rzecz Z obejmują realizację projektów, których każdorazowym efektem jest stworzenie nowej wersji językowej danego utworu (dubbing), co nadaje zasadniczy charakter podejmowanym działaniom i uprawnia do uznania przedmiotowej działalności za kompleksową usługę (PKWiU 92.11.32 - "Usługi związane z produkcją filmów i taśm wideo pozostałe"), a w rozumieniu ustawy o VAT - za kompleksową usługę w dziedzinie kultury, objętą hipotezą art. 27 ust.2 pkt 3 lit. a) w/w ustawy.
W zażaleniu Strona udowadnia, że konieczne jest określenie miejsca faktycznego świadczenia w/w usług odrębnie dla poszczególnych projektów, a zatem wszystkie czynności wykonywane w ramach danego projektu będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju, w którym ma miejsce nagranie dubbingu.
W związku z powyższym Strona stoi na stanowisku, iż uznając za miejsce faktycznego świadczenia całości przedmiotowych usług terytorium Polski, na którym zachodzą procesy decyzyjne oraz pomijając fakt, że znaczna część usług fizycznie wykonywana jest poza terytorium Polski, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie naruszył art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony w świetle w/w przepisu konieczne jest przypisanie co najmniej części świadczonych przez Nią usług miejsca świadczenia znajdującego się poza granicami Polski.
Jednocześnie Strona wskazuje, że w przedstawionym stanie faktycznym winien mieć zastosowanie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ część świadczonych usług w dziedzinie kultury wykonywana jest poza terytorium Polski i tam powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. A zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem tych działań winno wynikać właśnie z art. 86 ust.8 pkt 1 ustawy o VAT. Strona stwierdza, iż na podstawie w/w przepisu będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektów opodatkowanych poza terytorium Polski, albowiem posiada odpowiednią dokumentację tworzoną w toku działalności, z której wynika związek poniesionych wydatków z realizacją danego projektu, a przedmiotowe koszty mogłyby być odliczone, gdyby dotyczyły projektów opodatkowanych na terytorium Polski.
Ponadto Strona podnosi, że w zaskarżonym postanowieniu nie wyjaśniono w sposób jednoznaczny podstawy prawnej, na której oparł się organ pierwszej instancji ustalając-w rezultacie zastosowania art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, że miejscem świadczenia (i opodatkowania) całości wykonywanych usług jest terytorium Polski.
Strona w zażaleniu podkreśla, iż Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nie dokonał oceny prawnej stanowiska w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie wskazał, czy w sytuacji braku zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, miałaby Ona prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem w/w usług na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ust.1 w/w ustawy. Zdaniem Strony gołosłowne uznanie stanowiska za nieprawidłowe nie jest w istocie jego oceną prawną, gdyż nie wskazuje jednoznacznie konsekwencji podatkowych poniesienia wydatków opodatkowanych VAT.
Mając powyższe na uwadze, Strona wnosi o zmianę postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 09.05.2006r., nr 1471/NUR2/443-64/1/06/JP poprzez potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego we wniosku z dnia 09.02.2006r
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału oraz po rozpatrzeniu zażalenia zważył, co następuje
Na wstępie należy wskazać, iż z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że na podstawie zawartej umowy ramowej świadczy Ona na rzecz Z (podmiotu posiadającego siedzibę w USA) usługi w zakresie tworzenia ścieżek dialogowych do określonych utworów, polegające na zastąpieniu oryginalnej ścieżki językowej wersją lokalną (tj. dubbingu). Usługi te polegają na przygotowaniu dubbingu dla utworów obejmujących filmy pełnometrażowe przeznaczone na rynek kinowy lub dla celów wideo, filmowe materiały o charakterze promocyjnym, bonusy filmowe, teledyski, zwiastuny oraz utwory przeznaczone dla celów rynku telewizyjnego. Powyższe usługi dotyczą przygotowywania wersji językowych na potrzeby następujących rynków: Bułgaria, Chorwacja, Czechy, Grecja, Izrael, Polska, Rosja, Rumunia, Słowacja, Słowenia, Węgry, Litwa, Łotwa, Estonia.
Działalność wykonywana przez Stronę w zakresie przygotowywania dubbingu obejmuje realizowanie następujących funkcji:
- nadzorowanie/obsługa jakości artystycznej dubbingu - realizacja tej funkcji polega na wykonywaniu przez Jej pracowników określonych czynności:
*współpracy z tłumaczami obejmującej konsultacje tekstowe oraz tłumaczenia;
*współpracy z reżyserem, aktorami, personelem studiów zaangażowanych w dubbing oraz montaż muzyczny;
*kontakty i spotkania robocze z dystrybutorami, instytucjami/firmami oraz środowiskami twórczymi w celu uzyskania wysokiego poziomu artystycznego przygotowywanej wersji językowej utworu;
- nadzorowanie operacyjne/logistyczne produkcji dubbingu - realizacja tej funkcji polega na wykonywaniu następujących czynności przez Jej pracowników:
*dystrybucja materiałów;
*ustalanie planów produkcji;
*uzgadnianie budżetów;
*przygotowanie zleceń;
*kontrola przebiegu produkcji mającej na celu zapewnienie dostarczenia dubbingu w ustalonym terminie.
Strona w zamian za świadczenie w/w usług otrzymuje od Z (Z) wynagrodzenie, które obliczone jest w oparciu o sumę kosztów poniesionych przez Nią w ramach działalności prowadzonej w zakresie przygotowywania dubbingu, powiększonych o określoną marżę.
Ponadto, zdaniem Strony, w/w działalność powinna być sklasyfikowana w grupowaniu 92.11.32 "Usługi związane z produkcją filmów i taśm wideo pozostałe", które mieści się w dziale 92 PKWiU "Usługi związane z rekreacją, kulturą i sportem".
W myśl art. 8 ust.1 w/w ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Jednocześnie organ drugiej instancji wskazuje, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Z tych też względów określenie miejsca świadczenia ma niezwykle istotne znaczenie. Determinuje ono bowiem miejsce opodatkowania. Jest to istotne zwłaszcza w przypadku usług, których świadczenie odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Określenie miejsca świadczenia określa bowiem jednocześnie państwo, w którym dana czynność powinna zostać opodatkowana. W kontekście powyższego warto wskazać, iż określona usługa może mieć tylko jedno miejsce jej świadczenia - nie ma bowiem regulacji, która pozwalałaby na sztuczny podział usługi w celu określenia, że jej część ze względu na normy art. 27 i 28 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu w kilku krajach.
Zgodnie z art. 27 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.
Przepis ten wyraża ogólną normę, dotyczącą ustalenia miejsca świadczenia usługi. Co prawda ma ona charakter ogólny, jednakże z uwagi na istniejącą liczbę regulacji szczególnych, staje się ona w istocie tylko jedną z wielu norm dotyczących określenia miejsca świadczenia usług. Ma jednakże charakter generalny w tym sensie, że ilekroć nie będzie możliwe ustalenie miejsca świadczenia usługi na podstawie regulacji kolejnych, możliwe jest odwołanie się właśnie do niej i ustalenie miejsca świadczenia usługi w oparciu o regułę siedziby (stałego miejsca prowadzenia działalności) usługodawcy. Zapewnia ona jednocześnie, że każda usługa ma określone miejsce jej świadczenia.
Szczególny przypadek ustalania miejsca świadczenia dotyczy usług w dziedzinie kultury i sztuki. Stosownie do art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji lub rozrywki miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.
W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż Strona stoi na stanowisku, że świadczona przez Nią na rzecz Z usługa w zakresie tworzenia ścieżek dialogowych do określonych utworów polegająca na zastąpieniu oryginalnej ścieżki językowej wersją lokalną (tzw. dubbing) ma charakter kompleksowej usługi polegającej na produkcji dubbingu, sklasyfikowanej jako "Usługa związana z produkcją filmów i taśm wideo pozostałe" (PKWiU 92.11.32, dział 92 PKWiU "Usługi związane z rekreacją, kulturą i sportem"). W/w kompleksowa usługa składa się z szeregu czynności, które podejmowane są zarówno w Polsce, jak i w krajach gdzie są nagrywane poszczególne wersje językowe (dubbing). Powyżej wskazane elementy stanu faktycznego są niesporne w sprawie.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, mając na uwadze wyżej zacytowany przepis art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, iż ustawodawca posłużył się dla potrzeb określenia miejsca świadczenia usługi pojęciem faktycznego świadczenia usługi.
Warto w tym miejscu zauważyć, iż problematyka określenia miejsca świadczenia usługi w przypadku działalności kulturalnej była przedmiotem oceny Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 26.09.1996r., w sprawie C-327/94 Jürgen Dudda przeciwko Finanzgericht Köln (Niemcy), stwierdził, iż "Pierwszy akapit artykułu 9(2)(c) VI Dyrektywy, zgodnie z którym - w ramach zasad specjalnych regulujących świadczenie usług między podatnikami w przypadku, gdy koszt usługi wliczony jest w cenę towarów - miejscem opodatkowania usług związanych z określonymi czynnościami, w tym kulturalnymi i artystycznymi, oraz ewentualnie usługami z nimi związanymi, jest miejsce fizycznego wykonania tych usług, należy interpretować w taki sposób, aby obejmował on działalność osoby zapewniającej obsługę dźwiękową imprez artystycznych lub rozrywkowych poprzez wybór i obsługę urządzeń, dostosowanie ich do konkretnych warunków akustycznych oraz uzyskanie pożądanych efektów dźwiękowych, która to osoba dostarcza wymagany sprzęt oraz personel do jego obsługi w przypadku, gdy usługa ta jest niezbędnym warunkiem wykonania zasadniczej usługi artystycznej lub rozrywkowej. Fakt, iż osoba ta podjęła się także koordynacji efektów dźwiękowych tworzonych przy jej udziale z określonymi efektami wizualnymi tworzonymi przez inne osoby, nie może wpływać na interpretację tego przepisu.(...) Ustawodawca wspólnotowy uznał, że w zakresie, w jakim usługodawca świadczy swoje usługi w państwie, w którym te usługi są fizycznie wykonywane, a organizator imprezy nalicza końcowemu konsumentowi podatek VAT w tym samym państwie, podatek należny od wszystkich tych usług, których koszt jest wliczony do ceny kompletnej usługi płaconej przez konsumenta ostatecznego, musi zostać zapłacony temu państwu, a nie państwu, w którym usługodawca posiada swoją siedzibę".
W okolicznościach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia ze świadczeniem przez Stronę usługi, która po wykonaniu stanowić będzie część wchodzącą w skład usługi (lub dostawy towaru) świadczonej przez Z (udostępnianie filmu wraz z opracowywanymi przez Stronę ścieżkami we wskazanych we wniosku językach). Mając na uwadze konieczność opodatkowania świadczonej usługi tylko w jednym miejscu oraz brak możliwości dokonywania sztucznego podziału usługi kompleksowej na części składowe i ich odrębne opodatkowanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że w zależności od dokonywanych przez amerykańskiego kontrahenta działań usługa, którą wykonuje Strona będzie opodatkowana w tym państwie, w którym przypadnie miejsce świadczenia ostatecznej usługi lub dostawy towaru. O ile więc dystrybucja filmu wraz z przygotowanym dubbingiem odbywać się będzie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i ostateczny odbiorca dokona zakupu, płacąc tym samym cały podatek od towarów i usług zarówno od usługi świadczonej przez Stronę, jak i usługi (lub dostawy towaru) świadczonej przez Z, to świadczona przez Stronę usługa będzie opodatkowana w Polsce.
Jeżeli zaś Z dokona dostawy towaru lub świadczenia usług poza terytorium kraju, miejsce świadczenia dla usługi świadczonej przez Stronę będzie usytuowane w kraju, w którym Z dokona czynności na rzecz ostatecznego konsumenta.
Odnośnie zaś kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektów opodatkowanych poza terytorium Polski, organ odwoławczy wskazuje, iż w myśl art.86 ust.8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust.2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
W związku z wyżej przedstawioną argumentacją dotyczącą miejsca świadczenia usługi, o ile w ostatecznym rozrachunku miejsce jej świadczenia przypadnie na terytorium kraju, przepis powyższy nie będzie miał zastosowania. W takim bowiem przypadku znajdzie zastosowanie art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust.17 i 19 oraz art. 124. A zatem jeżeli zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, wówczas Strona będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z dokumentów księgowych potwierdzających ich nabycie.
O ile zaś miejsce świadczenia usługi przypadnie poza terytorium kraju, wskazać należy, iż jak wynika z treści w/w przepisu art.86 ust.8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, warunkiem koniecznym do dokonania odliczenia będzie ocena Strony, czy w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju - podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie regulacji art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 w/w ustawy, a także posiadanie dokumentów, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju.
Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanawia jak w sentencji decyzji.