Czy połączenie X Sp. z o.o. prowadzącej działalność w specjalnej strefie ekonomicznej z inną spółką będzie skutkować dla Spółki utratą zwolnień podatkowych w kontekście brzmienia art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 02.10.2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw?
sygnatura: II-2/4210-24/06/Int.
autor: Izba Skarbowa w Łodzi
data: 2006-11-22
| słowa kluczowe: | łączenie spółek, specjalna strefa ekonomiczna, sukcesja |
Z przedstawionego przez jednostkę we wniosku z dnia 21.06.2006 r. stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność w Łódzkiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie zezwolenia nr 25 z dn. 18.09.2000 roku. Jedynym wspólnikiem Spółki, posiadającym w niej 100% udziałów, jest X Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie. Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 02.10.2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840 ze zm.) jako jednostka, która w dniu wejścia w życie ww. ustawy, tj. w dniu 01.05.2004 r. była średnim przedsiębiorcą, Spółce przysługują do 31.12.2010 r. zwolnienia podatkowe przyznane jej na mocy art. 12 ustawy z dnia 20.10.1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.). X Sp. z o.o. poinformowała Zarząd Spółki, że zamierza połączyć się z inną spółką poprzez zawiązanie nowej spółki. Na skutek tego połączenia wszelkie prawa i zobowiązania X Sp. z o.o., w tym również udziały w Spółce, przejdą w drodze sukcesji uniwersalnej na nowoutworzoną spółkę. Z dniem połączenia jedynym udziałowcem Spółki zostanie zatem nowo utworzona spółka. W świetle powyższego Strona stoi na stanowisku, iż połączenie X Sp. z o.o. z inną spółką nie będzie skutkować dla Spółki utratą zwolnień podatkowych w kontekście brzmienia art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 02.10.2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.
W ocenie organu I instancji połączenie się jedynego udziałowca Spółki z inną spółką poprzez zawiązanie nowej spółki oznacza zbycie przez X Sp. z o.o. 100% udziałów przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. W konsekwencji, opierając się na zapisie art. 5 ust. 6 pkt 1 ww. ustawy, Spółka począwszy od roku obrotowego następującego po roku, w którym zostanie zbytych 100% udziałów Spółki, utraci prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 12 ustawy z dnia 20.10.1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu z dnia 31.12.2000 r.
Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi zaprezentowanym w postanowieniu z dnia 13.09.2006 r. Nr ŁUS-II-2-423/110/06/JB i w dniu 25.09.2006 r. zażaliła powyższe postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Zdaniem pełnomocnika Spółki w niniejszej sprawie nastąpi połączenie spółek na mocy art. 492 § 2 ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), wskutek czego nowo zawiązana spółka wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółek łączących się, w tym również w prawa X Sp. z o.o. jako udziałowca Spółki. Przejście praw i obowiązków jednostki przejmowanej w drodze sukcesji uniwersalnej nie może być traktowane jako zbycie udziałów, które to należy rozpatrywać jako czynność prawną pod tytułem szczególnym.
Po przeanalizowaniu zaistniałego stanu faktycznego zamieszczonego we wniosku oraz odpowiedzi udzielonej przez organ podatkowy, działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdza co następuje:
Zgodnie z art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 02.10.2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw przedsiębiorca traci prawo do zwolnień podatkowych na warunkach określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych począwszy od roku obrotowego następującego po roku, w którym:
Zatem kluczową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest wyjaśnienie, czy instytucja ?zbycia udziałów? jest tożsama z przeniesieniem prawa własności do udziałów na drodze sukcesji uniwersalnej.
W celu rozwikłania powyższych wątpliwości należy odwołać się na samym początku do nauki prawa cywilnego, która rozróżnia dwa rodzaje następstwa pochodnego. Sukcesja singularna dotyczy jednego prawa i następca nabywa tylko jedno indywidualnie oznaczone prawo. Natomiast w przypadku sukcesji uniwersalnej następca wstępuje w ogół praw i obowiązków stanowiących cały lub co najmniej prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika. Poza tym ? przy następstwie po tytułem ogólnym ? następca nabywa ogół praw i obowiązków wchodzących w skład określonego majątku na podstawie jednego zdarzenia. Cechą charakterystyczną sukcesji uniwersalnej jest również i to, że w odróżnieniu od następstwa pod tytułem szczególnym, dopuszczalna jest ona tylko i wyłącznie w sytuacjach przewidzianych wyraźnie przepisami powszechnie obowiązującego prawa.
Wyjaśnienia różnic pomiędzy sukcesją singularną a sukcesją generalną w przedmiotowej sprawie należy doszukiwać się w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych (k.s.h.), który w przedmiocie zbycia udziałów wprowadza pewne ograniczenia. Po pierwsze podnieść należy, iż umowa zbycia udziałów wymaga formy pisemnej z notarialnie poświadczonymi podpisami (art. 180 k.s.h.). Natomiast zgodnie z art. 182 § 1 k.s.h. umowa spółki może uzależniać zbycie udziału, jego części (gdy udział jest podzielny) lub części ułamkowej (gdy udział jest niepodzielny) od zgody spółki. Jeżeli wspólnicy zamieszczą takie postanowienie w umowie spółki, to zgody zasadniczo udziela zarząd w formie pisemnej (art. 182 § 3 k.s.h.). Jeżeli zarząd odmówi zgody, wówczas wspólnik może zwrócić się do sądu rejestrowego o jej udzielenie. Samo zbycie udziałów może nastąpić w wyniku sprzedaży, darowizny, zamiany, nabycia w drodze dziedziczenia lub innego dowolnego zdarzenia prawnego. Jednak wspólnicy mogą w umowie inaczej zdefiniować zbycie udziałów i ograniczyć znaczenie tego pojęcia np. do sprzedaży, darowizny lub zamiany. Innym rodzajem ograniczenia swobodnego obrotu udziałami w spółce z o.o. jest możliwość ustanowienia prawa pierwszeństwa lub pierwokupu nabycia udziałów przez pozostałych wspólników. Ustanawiając prawo pierwszeństwa nabycia przez wspólników udziałów, wspólnicy powinni określić w umowie: w jaki sposób prawo to będzie wykonywane, kto ma prawo takie udziały nabyć, jaki będzie sposób postępowania. Należy przy tym pamiętać o zasadzie równego traktowania wszystkich wspólników. Wspólnik zamierzający zbyć swoje udziały powinien zawiadomić o tym spółkę lub pozostałych wspólników. W zawiadomieniu powinny być podane istotne informacje dotyczące całej transakcji. Jeżeli jako zbycie umowa spółki traktuje wszelkie możliwości przejścia własności udziałów, to równocześnie umowa ta powinna określać sposób ustalenia ceny i termin płatności. Reasumując zatem stwierdzić należy, iż zbycie udziałów, o którym mowa w k.s.h., ma charakter sukcesji singularnej.
Wspomniane powyżej ograniczenia w obrocie udziałami związane z nabyciem indywidualnie oznaczonego prawa lub praw podmiotowych nie mają zastosowania w przypadku przejęcia udziałów na drodze sukcesji uniwersalnej. Sukcesja generalna prowadzi bowiem do nabycia przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną (następca prawny, sukcesor), ogółu praw i obowiązków spółek przejmowanych (poprzednik prawny), na podstawie jednego tylko zdarzenia prawnego ? wpisu połączenia. Pomiędzy sytuacją prawną poprzednika oraz następcy występuje zatem pewna zależność. Należy jednakże zauważyć, że zależność ta nie oznacza identyczności sytuacji ani praw. Następca nie może bowiem objąć więcej praw i obowiązków ponad te, które przysługiwały poprzednikowi. Skutkiem połączenia spółka przejmująca lub nowo powstała, jako prawny sukcesor, nabywa przedsiębiorstwo spółki rozwiązanej, której byt prawny ustaje wraz z odpowiedzialnością za długi prowadzonego przedsiębiorstwa. Następca prawny przejmuje długi rozwiązanej spółki. Zgoda wierzycieli nie jest w tym przypadku wymagana jako, że przejęcie następuje w drodze sukcesji generalnej. Sukcesją generalną objęte są również prawa i obowiązki procesowe. Spółka inkorporująca lub nowo zawiązana wstępuje we wszystkie stosunki procesowe swej poprzedniczki prawnej. Udział spółki-sukcesora w postępowaniu jest kontynuacją udziału jej poprzedniczki bez względu na etap postępowania i jest objęta skutkami prawnymi czynności procesowych dokonanych zarówno przez swą poprzedniczkę jak i wobec niej. Sukcesja uniwersalna obejmuje nie tylko stosunki cywilnoprawne, ale również prawa i obowiązki administracyjne.
Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż połączenie się spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h., skutkujące przejęciem przez nowo utworzoną spółkę praw własności do 100% udziałów w Spółce nie wypełnia przesłanek o których mowa w art. 5 ust. 6 ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Z całą pewnością bowiem ?przejście praw do udziałów na drodze sukcesji uniwersalnej? nie ma charakteru ?zbycia 100% udziałów?. Reasumując organ podatkowy stwierdza, iż pomimo połączenia X Sp. z o.o. z inną spółką Spółka prowadząca działalność na terenie Łódzkiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej zachowa wszystkie przyznane jej zwolnienia podatkowe określone w art. 12 cytowanej ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.