Czy na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega zwolnieniu od podatku przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczony na spłatę w całości zaciągniętego, przed dokonaniem zakupu tego lokalu, kredytu w PKO BP?

sygnatura: IPB2/4117-38/06/3

autor: Izba Skarbowa w Katowicach

data: 2006-10-25

D E C Y Z J A

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 14.08.2006 r. wniesionego przez małżonków, na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chorzowie z dnia 04.08.2006 r. uznające stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15.05.2006 r., uzupełnione pismami z dnia 05.06.2006 r. i z dnia 22.06.2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego:
- za nieprawidłowe w części dotyczącej przeznaczenia przychodu ze sprzedaży na:
a) spłatę w całości, zaciągniętego przed dokonaniem zakupu, kredytu w kwocie 20.000,00 zł,
b) partycypację w kosztach budowy lokalu mieszkalnego dotyczącą kaucji oraz nadmetrażu w TBS Sp. z o.o. po terminie 15.09.2004 r.,
c) modernizację i wyposażenie najmowanego mieszkania w TBS Sp. z o.o.,
- za prawidłowe w części dotyczącej przeznaczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, do którego podatnicy posiadają akt własności
- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odmawia zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia 15.05.2006 r., które zostało uzupełnione pismami z dnia 05.06.2006 r. i z dnia 22.06.2006 r. małżonkowie zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chorzowie z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia z podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, jeżeli sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w ww. pismach wynika, iż:
- podatnicy w 2001 r. kupili mieszkanie w Bytomiu,
- na zakup ww. mieszkania zaciągnęli w PKO BP kredyt hipoteczny,
- w dniu 15.09.2004 r. mieszkanie to sprzedali,
- w dniu 27.09.2004 r. w Urzędzie Skarbowym w Chorzowie złożyli oświadczenie, że środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczą w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe,
- posiadają spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w Chorzowie, gdzie mieszkają i są zameldowani,
- w 2004 r. "zakupili" nowe mieszkanie w TBS Sp. z o.o.
Do pisma z dnia 05.06.2006 r. dołączona została umowa zawarta w dniu 16.01.2004 r. pomiędzy TBS Sp. z o.o. a małżonkiem o partycypację w kosztach nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę mieszkania. Z § 1 tej umowy wynika, iż przedmiotem umowy jest realizacja przez TBS za środki partycypującego (tj. podatnika) oraz przy wykorzystaniu środków z krajowego Funduszu Mieszkaniowego, mieszkania objętego "Zadaniem Inwestycyjnym Nr 3 z przeznaczeniem na wynajem dla osób fizycznych", natomiast z § 3 umowy wynika, że "w zamian za partycypację (udział finansowy) w kosztach nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę mieszkania, partycypujący nabywa prawo do wskazania osoby uprawnionej do zawarcia umowy najmu przedmiotowego mieszkania".

Z umowy tej wynika zatem, że mieszkanie to nie jest własnością podatników, lokal ten zajmowany jest na podstawie umowy najmu i stanowi własność TBS Sp. z o.o.

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż przychody uzyskane w 2004 r. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zakupionego w 2001 r. są zwolnione od podatku dochodowego:
- na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części wydatkowanej na spłatę kredytu w całości, tj. w kwocie 20.000,00 zł zaciągniętego na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego,
- na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części wydatkowanej na partycypację w kosztach budowy mieszkania prowadzonej przez TBS Sp. z o.o. po terminie 15.09.2004 r. oraz poniesionych wpłat za nadmetraż i kaucję,
- na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części wydatkowanej na modernizację i wyposażenie mieszkania w TBS Sp. z o.o., z którym łączy podatników stosunek najmu oraz modernizację spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego położonego w Chorzowie, w którym podatnicy mieszkają.

Postanowieniem z dnia 04.08.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chorzowie uznał stanowisko podatników:
- za nieprawidłowe w części dotyczącej przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na:
a) spłatę w całości, zaciągniętego przed dokonaniem zakupu, kredytu w kwocie 20.000,00 zł,
b) partycypację w kosztach budowy lokalu mieszkalnego dotyczącą kaucji oraz nadmetrażu w TBS Sp. z o.o. po terminie 15.09.2004 r.,
c) modernizację i wyposażenie najmowanego mieszkania w TBS Sp. z o.o.,
- za prawidłowe w części dotyczącej przeznaczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, do którego podatnicy posiadają akt własności.

Pismem z dnia 14.08.2006 r. małżonkowie wnieśli zażalenie na ww. postanowienie, w którym nie zgadzają się z faktem, iż przychody uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w części wydatkowanej na spłatę kredytu w całości, tj. w kwocie 20.000,00 zł zaciągniętego na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego i wnoszą o "zastosowanie ulgi podatkowej" w tym zakresie.

Rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2004) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d) innych rzeczy,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Z art. 28 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 ww. ustawy).Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (art. 28 ust. 2a ustawy).
Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:
1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,
2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 28 ust. 3 ustawy).
W terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru (art. 28 ust. 4 ustawy).
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:
- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Wolne od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy, są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:
1) budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2) przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:
a) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
b) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części
- przeznaczonych na cele rekreacyjne,
3) przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.
Przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b (art. 21 ust. 2a ustawy).

Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc przeznaczenie przychodów (lub ich części) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych w terminie i wyłącznie na cele określone w wyżej przytoczonym przepisie.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza, iż zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) podlega tylko ta część przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2004 r. lokalu mieszkalnego w Bytomiu (którego zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. w 2001 r.) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu hipotecznego w kwocie 20.000,00 zł, a także odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup (w 2001 r.) lokalu mieszkalnego w PKO BP S.A.
Powyższy przepis w sposób jednoznaczny określa datę, od której przysługuje ww. zwolnienie. W przedmiotowym przypadku datą tą jest dzień 15.09.2004 r., tj. dzień w którym nastąpiła sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Zatem zwolnieniu nie podlega ta część kredytu i odsetek od tego kredytu, która spłacona została do dnia sprzedaży ww. lokalu.

Wobec powyższego brak jest przesłanek do dokonania zmiany zaskarżonego postanowienia.

Decyzja niniejsza, na mocy art. 143 Ordynacji podatkowej, została wydana z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Decyzja jest ostateczna. Służy na nią skarga (w dwóch egzemplarzach) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2 za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (adres do korespondencji: Izba Skarbowa w Katowicach - Ośrodek Zamiejscowy ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała) w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji.