Czy wartość świadczeń przyznanych przez spółkę na rzecz młodocianego pracownika, poniesionych w związku z jego nauką w szkole poza granicami kraju, jest zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

sygnatura: PBB2-4117/3-0056/2006

autor: Izba Skarbowa w Katowicach

data: 2006-07-24

D E C Y Z J A

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 04.05.2006 r. wniesionego przez spółkę na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 26.04.2006 r. Nr PDFN/415-18/06 uznające za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17.01.2006 r. (wpływ do urzędu w dniu 02.02.2006 r.), uzupełnione pismami z dnia 23.02.2006 r. (wpływ do urzędu w dniu 23.02.2006 r.) i z dnia 12.04.2006 r. (wpływ do urzędu w dniu 14.04.2006 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 w sprawie sfinansowania przez zakład pracy kosztów związanych z zakupem podręczników, dojazdem i przyjazdem oraz z nauką pracownika młodocianego skierowanego przez zakład pracy w celu kształcenia w formie szkolnej (ponadpodstawowej) poza granicami kraju
- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odmawia zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia 17.01.2006 r., uzupełnionym pismami z dnia 23.02.2006 r. i z dnia 12.04.2006 r., spółka zwróciła się jako płatnik do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w ww. pismach wynika, iż:
- spółka na podstawie dyspozycji art. 103 ustawy z dnia 23.06.1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) oraz postanowień rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12.10.1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm.), skierowała pracownika (młodocianego) w celu kształcenia w formie szkolnej (ponadpodstawowej) poza granicami kraju,
- pracownik młodociany skierowany został do szkoły w USA, Boston, Marianapolis Preparatory School,
- spółka finansuje koszty związane z nauką, w tym wszelkie koszty związane z zakupem podręczników oraz dojazdem i przejazdem,
- pracownik został zatrudniony na stanowisko stażysty na podstawie umowy o pracę z pracownikiem młodocianym na czas nieokreślony.

Zdaniem wnioskodawcy, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższe świadczenia finansowane młodocianemu pracownikowi i koszty związane z nauką, stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy.

Postanowieniem z dnia 26.04.2006 r. Nr PDFN/415-18/06 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach uznał stanowisko płatnika za nieprawidłowe.
Pismem z dnia 04.05.2006 r. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie, w którym zarzuca:
- brak ustosunkowania się organu podatkowego do drugiej części zadanego pytania, tj. interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
- naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię w powiązaniu z błędną wykładnią § 4 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych.

Rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2005 r. jak i 2006 r.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, art. 30a-30c oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a tej ustawy).
Art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy stanowi, iż wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Zgodnie z art. 103 § 1 ustawy z dnia 26.06.1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) w zakresie i na warunkach ustalonych, w drodze rozporządzenia, przez Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej pracodawca ułatwia pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych.
Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Edukacji Narodowej oraz Minister Pracy i Polityki Socjalnej wydał rozporządzenie z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm.).
Z samego tytułu tego aktu wynika wprost, że dotyczy zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników dorosłych a nie młodocianych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 190 § 1 Kodeksu pracy młodocianym jest osoba, która ukończyła 16 lat, a nie przekroczyła 18 lat.

Zgodnie z § 1 ust. 1 ww. rozporządzenia, przepisy rozporządzenia stosuje się do osób podnoszących kwalifikacje zawodowe i wykształcenie ogólne, zakładów pracy oraz organizatorów oświaty dorosłych prowadzących działalność w formach szkolnych i pozaszkolnych.
W myśl § 2 ust. 1 tego rozporządzenia przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych rozumie się kształcenie w szkołach dla dorosłych i szkołach wyższych oraz kształcenie, dokształcanie, a także doskonalenie w formach pozaszkolnych.
Zgodnie z § 3 ww. rozporządzenia kształcenie dorosłych w formach szkolnych odbywa się w szkołach podstawowych, ponadpodstawowych i szkołach wyższych, zwanych dalej "szkołami".
Z art. 197 § 1 Kodeksu pracy wynika, iż pracownik młodociany jest obowiązany dokształcać się do ukończenia 18 lat.

W szczególności pracownik młodociany jest obowiązany:
1) do dokształcania się w zakresie szkoły podstawowej i gimnazjum, jeżeli szkoły takiej nie ukończył,
2) do dokształcania się w zakresie szkoły ponadgimnazjalnej lub w formach pozaszkolnych (art. 197 § 2 ww. Kodeksu pracy).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa, że jeżeli w ustawach (np. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Kodeksie pracy) i rozporządzeniach wykonawczych do tych ustaw jest mowa o szkołach, to muszą to być szkoły w rozumieniu ustawy z dnia 07.09.1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby, aby przepisy ww. ustaw i rozporządzeń dotyczyły również szkół poza granicami państwa, to dałby temu wyraz w ich treści.

Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza, iż w przedmiotowym przypadku wartość świadczeń przyznanych przez Spółkę na rzecz młodocianego pracownika, poniesionych w związku z jego nauką w szkole w USA, nie jest zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest natomiast dochodem pracownika młodocianego ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Cytowany powyżej art. 12 ust. 1 zawiera przykładowe wyliczenie świadczeń stanowiących przychody ze stosunku pracy co oznacza, iż nie należy traktować go jako wyczerpującego katalogu rodzajów świadczeń zaliczanych do przychodów z tych tytułów. Świadczą o tym zwroty użyte w tym przepisie przez ustawodawcę: "...a w szczególności..." oraz "...i wszelkie inne kwoty...". Dlatego, do przychodów określonych w tym przepisie należy zaliczyć również inne nie wymienione wprost w nim świadczenia, jeżeli uzyskiwane są przez pracownika w związku z wykonywaną przez niego pracą.
Zatem właściwym jest stwierdzenie, że do przychodów ze stosunku pracy należy również zaliczyć sfinansowane młodocianemu pracownikowi przez Spółkę koszty związane z nauką (w tym koszty związane z zakupem podręczników oraz z dojazdem i przejazdem) w szkole poza granicami kraju.

Brak jest zatem przesłanek do dokonania zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 26.04.2006 r. Nr PDFN/415-18/06.
Przesłanką nie może być również zarzut w zażaleniu z dnia 04.05.2006 r., że w ocenie prawnej stanowiska wnioskodawcy Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odniósł się do drugiej części zadanego pytania, tj. interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa, iż odpowiedź w zakresie zagadnień dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych została udzielona wnioskodawcy postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 29.04.2006 r. Nr PDF/423-2/06.

Decyzja niniejsza, na mocy art. 143 Ordynacji podatkowej, została wydana z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Decyzja niniejsza jest ostateczna. Służy na nią skarga (w dwóch egzemplarzach) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2 za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (adres do korespondencji: Izba Skarbowa w Katowicach - Ośrodek Zamiejscowy ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała) w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji.