Opodatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia działek budowlanych.

sygnatura: PD I 415/9a/05

autor: Izba Skarbowa we Wrocławiu

data: 2005-08-31

PYTANIE PODATNIKA
Podatnik wnioskiem z dnia 3 marca 2005 r. zwrócił się o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. czy sprzedaż działek budowlanych, wyłonionych z części gospodarstwa rolnego będących własnością osób prywatnych należy traktować jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i opodatkować zgodnie z art. 28 ww. ustawy.
Z opisanego we wniosku stanu wynika, iż podatnik w 1990 r. w drodze przekazania od rodziców został współwłaścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 5 ha. W 2000 r. w celu powiększenia gospodarstwa zakupiono grunty rolne o powierzchni 3,3912 ha. Również w 2000 r. decyzją Wojewody X zakupione grunty zmieniły przeznaczenie z rolniczego na grunty przeznaczone na cele budownictwa mieszkaniowego z usługami. Podatnik kupując grunty przeznaczył je pod uprawy i tak były one użytkowane.
W 2002 r. nastąpił podział geodezyjny, w wyniku którego powstało 27 odrębnych działek. Podatnik poniósł również nakłady związane z częściowym uzbrojeniem działek. We wniosku z dnia 3.03.2005 r. podatnik wyraził zamiar sprzedaży w najbliższym czasie kilku z ww. działek.
Zdaniem Podatnika przychód wynikający ze sprzedaży należy potraktować jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien być opodatkowany zgodnie z przepisem art. 28 cyt. ustawy.
ODPOWIEDŹ-STANOWISKO NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oławie, rozpatrując przedmiotowy wniosek stosownie do treści art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w wydanym w dniu 18 kwietnia 2005 r. postanowieniu Nr PDI/415-18/4-3/05 stwierdził, że zawarte we wniosku stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu ww. postanowienia powołano przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym źródłem przychodu jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, zgodnie z którym odpłatne zbycie nieruchomości nie stanowi odrębnego źródła przychodów w sytuacji, gdy sprzedaż następuje w wyniku działalności gospodarczej. Zwrócono jednocześnie uwagę na przepis art. 5a pkt 6 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym pozarolniczą działalność gospodarczą określa się jako działalność zarobkową wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W przedmiocie zapytania odniesiono się również do przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807) cytując przepis art. 2 tej ustawy, zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły oraz zwrócono uwagę na Rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844), Sekcja K, Dział 70, do usług związanych z nieruchomościami zalicza się m. in. usługi związane z zagospodarowaniem i sprzedażą nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych, w tym podział na działki lub parcele oraz usługi związane z zagospodarowaniem i sprzedażą nieruchomości mieszkalnych.
W uzasadnieniu powołanego wyżej postanowienia organ podatkowy I instancji zawarł konkluzję, iż przedstawione w piśmie okoliczności pozwalają wnioskować, iż opisane przez podatnika zorganizowane czynności zostały podjęte w ramach nakierowanej na osiągnięcie zysku działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie świadczenia usług związanych z nieruchomościami (Dział 70 PKWiU). Taką ocenę stanu faktycznego uzasadniono znaczną liczbą (27) wyodrębnionych działek, jak i ciągłym, systematycznym działaniem mającym na celu podniesienie wartości działek (traktowanych jako towar handlowy) poprzez zmianę charakteru gruntu rolnego na budowlany oraz poniesienie nakładów na częściowe uzbrojenie techniczne tego terenu.
Organ podatkowy I instancji zauważył, iż zakwalifikowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy rodzi określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Dochód ustalony zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali określonej w art. 27 lub zgodnie z dyspozycją art. 30c, o ile podatnik, spełniając określone ustawą warunki, do dnia rozpoczęcia działalności, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu, oświadczy urzędowi skarbowemu, że wybiera sposób opodatkowania, o którym mowa w art. 9a.
Stosownie do wybranego sposobu opodatkowania, zgodnie z art. 45 ust. 1 lub ust. 1a pkt 2 ww. ustawy podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Ponadto podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania, stosownie do art. 44 wpłacać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy, składając jednocześnie deklaracje według ustalonego wzoru o wysokości dochodu, osiągniętego od początku roku. Wymienione obowiązki spoczywają na podatniku.
ZARZUTY ZAWARTE W ZAŻALENIU
W ocenie podatnika stanowisko przedstawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oławie jest nieprawidłowe. Zdaniem podatnika, wbrew przytoczonemu w postanowieniu stanowi faktycznemu grunty stanowiące współwłasność podatnika nie zmieniły charakteru na grunty przeznaczone na cele budowlane. Uzyskano jedynie zgodę na przeznaczenie wymienionych gruntów na cele budownictwa mieszkalnego z usługami. Nabyte grunty nie straciły charakteru rolniczego i mogą być w dalszym ciągu użytkowane jako grunty rolne zgodnie z ich przeznaczeniem. Zdaniem podatnika fakt ten ma znaczenie dla podważenia podstawowej przesłanki zakwalifikowania w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oławie dokonania sprzedaży gruntów jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej określonej w art. 27 lub zgodnie z dyspozycją art. 30 cyt. ustawy. Dalej podatnik podkreślił, iż,,decyzja Wojewody X umożliwia jedynie uzyskanie w przyszłości zgody na przekwalifikowanie w związku z uzyskaniem pozwoleń budowę wzmiankowanych działek na działki budowlane."
Zdaniem podatnika dokonywanie czynności dotyczących gruntów, tj. podział działek oraz dozbrajanie stanowią jedynie sposób ich użytkowania wchodzący w zakres zarządu własną nieruchomością, który jest nacechowany dbałością o utrzymanie i podwyższenie ich wartości rynkowej. Działanie właściciela nieruchomości jest na tym etapie związane z ustalonym - miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta X uchwalonego w dniu 29.04.1994 r. Uchwałą Nr IV/25//94 Rady Miejskiej w X. W planie zagospodarowania przestrzennego miasta X przedmiotowa nieruchomość stanowi rezerwę terenu pod zabudowę mieszkaniową. Podatnik twierdzi, iż opisane wyżej działania stanowią jedynie zabezpieczenie interesu właściciela nieruchomości i nie są nakierowane na osiągnięcie zysku z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie świadczenia usług związanych z nieruchomościami.
STANOWISKO DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu działając na podstawie art. 14b § 2 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) po rozpatrzeniu zażalenia Podatnika z dnia 29.04.2005 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oławie nr PDI/415-18/4-3/05 z dnia 18.04.2005 r. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych - opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia (będących własnością osób prywatnych) gruntów, które utraciły charakter rolny i uzyskały status działek budowlanych, uznające, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, odmówił zmiany postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji.
Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż myśl regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 76 ze zm.) jednym ze źródeł przychodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło ono w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie. Opodatkowanie przychodu z tego źródła następuje według zasad określonych w art. 28 wymienionej wyżej ustawy, wedle którego dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości oraz praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami z innych źródeł, zaś podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i płatny jest on bez wezwania na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży przychód wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, tj. na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Wydatkowanie uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na wskazane wyżej cele w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży powoduje, że wydatkowany przychód wolny jest od podatku dochodowego stosownie do wskazanego ostatnio przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) omawianej ustawy podatkowej. Jak to wynika z kolei z przepisu art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), to podatek należny od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminu określonego w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od 14-dniowego terminu płatności do dnia zapłaty, w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje również na przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym odpłatne zbycie nieruchomości o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy nie stanowi odrębnego źródła przychodów w sytuacji, gdy sprzedaż następuje w wyniku działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z przepisem art. 5a pkt 6 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym pozarolniczą działalność gospodarczą określa się jako działalność zarobkową wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przepis art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807) stanowi że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność gospodarcza jest kategorią i faktem o charakterze obiektywnym. W związku z tym nie ma i nie może mieć znaczenia, że podmiot prowadzący konkretną działalność - nie ocenia jej subiektywnie jako działalność gospodarczą, nie nazywa jej tak bądź nie zgłasza w tym zakresie obowiązku podatkowego. Nazwanie bądź nie nazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o jej istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i skutkach zarówno dla podmiotu jak i przedmiotu czynności. Aby taka czynność podmiotu mogła być uznana za działalność gospodarczą musi to być działalność wykonywana, prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły tj. powinna charakteryzować się względnie stałym sposobem jej prowadzenia - co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego celu oraz rodzajową powtarzalnością.
Ustosunkowując się do zarzutu podatnika, iż organ podatkowy błędnie przytoczył i ocenił stan faktyczny poprzez twierdzenie, iż grunty stanowiące współwłasność podatnika zmieniły charakter z gruntów rolniczych na przeznaczone na cele budowlane, bowiem zdaniem podatnika zbycie nieruchomości nie spowoduje w związku ze sprzedażą utraty ich charakteru rolnego, a stanie się to dopiero po wyrażeniu zgody na budowę zgodnie z ustawą Prawo budowlane, Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że organ podatkowy I instancji odniósł się w postanowieniu z dnia 18.04.2005 r. wyłącznie do przedstawionego przez podatnika oraz przytoczonego w treści ww. postanowienia stanu faktycznego wynikającego ze złożonego wniosku. z dnia 3.03.2005 r. zgodnie z przepisem art. 14 a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.
W uzasadnieniu postanowienia z dnia 18.04.2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oławie powołał przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne przepisy prawne, które mają zastosowanie do sytuacji opisanej przez wnioskodawcę, tj. przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.
Jakkolwiek organ podatkowy I instancji użył sformułowania, iż zapytanie podatnika dotyczy opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia (będących własnością osób prywatnych) gruntów, które utraciły charakter rolny i uzyskały status działek budowlanych, co zdaniem podatnika ma istotne znaczenie dla powziętego rozstrzygnięcia, to jednak organ odwoławczy stwierdza, że istota zapytania podatnika dotyczyła opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży kilku działek, a nie orzeczenia o statusie posiadanych przez podatnika gruntów. Dyrektor Izby Skarbowej zwraca uwagę na fakt, iż o charakterze gruntów decyduje plan zagospodarowania przestrzennego danego terenu i jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika w zażaleniu z dnia 29.04.2005 r. - grunty stanowiące współwłasność podatnika stanowią rezerwę terenu pod zabudowę mieszkaniową zgodnie z ustalonym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta X uchwalonego w dniu 29.04.1994 r. Uchwałą Nr IV/25/94 Rady Miejskiej w X. Zatem należy uznać, iż przedmiotowe grunty położone są w sferze przeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową.
Stwierdzić należy, iż organ podatkowy I instancji dokonując analizy sytuacji opisanej przez wnioskodawcę prawidłowo uznał, iż przedstawione okoliczności pozwalają wnioskować o podjętych przez podatnika czynnościach w ramach nakierowanej na osiągnięcie zysku działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Wskazuje na to liczba 27 wyodrębnionych działek, jak i działania podatnika związane z częściowym uzbrojeniem działek. Organ podatkowy właściwie i wyczerpująco poinformował podatnika o obowiązkach jakie będą na nim spoczywały w przypadku uzyskania przychodu ze sprzedaży kilku działek, co zamierza uczynić podatnik.
Odnosząc się do kolejnego zarzutu podatnika, iż organ podatkowy I instancji błędnie stwierdził, iż podejmowane przez niego czynności tj. podział działek oraz dozbrajanie nakierowane są na osiągnięcie zysku z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie świadczenia usług związanych z nieruchomościami, Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż działania podjęte przez podatnika nie charakteryzują się dążeniem do poprawienia wartości użytkowej czy też do zwiększenia zdolności produkcyjnej posiadanych gruntów obecnie użytkowanych jako rolne.
Działanie podatnika skierowane zostały na przystosowanie gruntów do spełnienia celów - określonych w planie zagospodarowania przestrzennego, jak zauważył sam podatnik. Zatem działania strony nakierowane są na podnoszenie walorów handlowych, przydatności pod zabudowę mieszkalną, a tym samym podniesienia wartości rynkowej gruntów.
Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy oceniając stan faktyczny uznał, iż okoliczności przedstawione przez podatnika pozwalają wnioskować, że podatnicy nie noszą się z zamiarem zbycia gruntów na cele rolnicze, ale jako działki, które nabywcy zakupią z zamiarem przekształcenia na działki budowlane, bowiem nabyte grunty, znajdujące się na terenie miasta X przeznaczone są w miejscowym planie zagospodarowania pod zabudowę mieszkaniową służącą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. W kontekście takiego niewątpliwego przeznaczenia nabytego przez podatnika gruntu za w pełni uprawnione zatem uznać należy leżące u podstaw zaskarżonego postanowienia stanowisko organu podatkowego I instancji, że przychód uzyskany ze sprzedaży działek wyodrębnionych z gruntu położonego w mieście X zostanie przez podatnika osiągnięty zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy.
Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy stwierdza, że jeżeli podatnik dokona sprzedaży kilku działek, to zgodnie z definicją sprzedaż ta będzie uznana za działalność gospodarczą, ponadto sprzedaż ta będzie czynnym zamiarem kontynuowania - podatnik jest współwłaścicielem 27 działek. Przychody uzyskane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowane będą podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Organ I instancji rozpatrując wniosek o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oparł się tylko i wyłącznie na okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego obciąża podatnika), zatem udzielona odpowiedź w formie postanowienia z dnia 18 kwietnia 2005 r. jest prawidłowa.