Pytanie dotyczy zasad opodatkowania dochodow z pracy w Wielkiej Brtytanii oraz możliwości odliczenia od podatku dochodowego za 2004 r. składek na ubezpieczenie zdrowotne opłaconych w Wielkiej Brytanii
sygnatura: PBB3-415/9-5/2005
autor: Izba Skarbowa w Katowicach
data: 2005-05-04
| słowa kluczowe: | koszty uzyskania przychodów, odliczenia od podatku, składki na ubezpieczenia zdrowotne, umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania |
D E C Y Z J A
Na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 18.03.2005 r. wniesionego przez ... zam. ... na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w ... Nr ... z dnia ... stwierdzające:
- Dyrektor Izby Skarbowej w ... odmawia zmiany postanowienia organu I instancji.
U Z A S A D N I E N I E
Dnia ... do Naczelnika Urzędu Skarbowego w ... wpłynął wniosek ... o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Podatniczka od 13 sierpnia do 19 listopada 2004 r. pracowała w Wielkiej Brytanii na umowę o pracę i uzyskała przychody ze stosunku pracy w wysokości ... GBP. Po potrąceniu kwoty wolnej od podatku wynoszącej 30 diet po 32 GBP, co daje łączną kwotę ... GBP i przeliczeniu na złote według średniego kursu GBP podawanego przez NBP na dzień uzyskania przychodu, dochody podatniczki wyniosły ... zł. Od ww. kwoty podatniczka odjęła koszty uzyskania przychodu (imienne bilety miesięczne) łącznie z ubezpieczeniem Nationał Insurance. Zdaniem wnioskodawcy ubezpieczenie to, będące odpowiednikiem ubezpieczenia zdrowotnego w Polsce, należało odliczyć od podatku analogicznie jak w Polsce, a nie od dochodu.
Postanowieniem z dnia ... Nr ... Naczelnik Urzędu Skarbowego w ... stwierdził:
- nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy, dotyczącego możliwości odliczenia od podatku dochodowego za 2004 r. składek na ubezpieczenie zdrowotne opłaconych w Wielkiej Brytanii,
- nieprawidłowość stanowiska dotyczącego możliwości odliczenia od dochodu powyższych składek,
- prawidłowość stanowiska dotyczącego zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi,
- prawidłowość przeliczenia na złote przychodów w walutach obcych według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski.
Pismem z dn. ... strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie i wniosła o zmianę stanowiska w kwestii możliwości odliczenia od podatku dochodowego składek na ubezpieczenie zdrowotne opłaconych w Wielkiej Brytanii przez przyjęcie, iż istnieje możliwość odliczenia od podatku dochodowego za 2004 r. ww. składek.
Zdaniem podatniczki "Ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z ustawą o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia w Polsce jest obowiązkowe i odliczane od podatku. Podobnie ubezpieczenie National Insurance w Wielkiej Brytanii jest również obowiązkowe i odliczane od podatku. Na zasadzie analogii obowiązkowe ubezpieczenie zapłacone w Anglii powinno być traktowane podobnie w Polsce."
Rozpatrując zażalenie organ odwoławczy stwierdził, co następuje:
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Stosownie do art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1 i 2a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Do dochodów uzyskanych w Wielkiej Brytanii mają zastosowanie postanowienia umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 16 grudnia 1976 r. (Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20).
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 wynagrodzenia za pracę i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Stosownie do art. 23 ust. 2 umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które - zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy - mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, wtedy Polska pozwoli na potrącenie od polskiego podatku od dochodu lub zysków majątkowych (w zależności od konkretnego przypadku), należnego od tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie odpowiednio od tego dochodu lub zysków majątkowych. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku polskiego, która przypada proporcjonalnie na dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie.
Zgodnie z art. 27 ust. 9 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.
W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zasadę określoną w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a).
Stosownie do art. 11 ust. 3 ustawy przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem ust. 4.
Jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe dostosowanie kursu, o którym mowa w ust. 3 zdanie pierwsze, do przeliczenia na złote przychodu uzyskanego przez podatnika stosuje się kurs średni walut obcych z dnia uzyskania przychodu, ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (art. 11 ust. 4).
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15.
Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 tej ustawy).
Zgodnie z art. 22 ust. 2 tej ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, w przypadku gdy:
Jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów określone w ust. 2 są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi (art. 22 ust. 11 tej ustawy).
Jeżeli w 2004 r. podatniczka miała miejsce zamieszkania w Polsce i uzyskała dochody z pracy najemnej w Wielkiej Brytanii - w świetle ww. przepisów - będzie podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Uzyskane w Wielkiej Brytanii dochody będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jak ze stosunku pracy i według obowiązującej skali podatkowej. Podatniczka prawidłowo pomniejszyła ww. przychody o tę część, która odpowiada równowartości 30 diet i przeliczyła te przychody na złote przy zastosowaniu średniego kursu walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski i odliczyła koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatków faktycznie poniesionych udokumentowanych imiennymi biletami miesięcznymi.
W niniejszym przypadku do obliczenia podatku należnego za 2004 rok będzie miała zastosowanie metoda odliczenia podatku zapłaconego za granicą według zasad określonych w cytowanym wyżej art. 27 ust. 9 ustawy.
Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30 oraz art. 30a-30c, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 5c, 6, 8, ust. 10-12 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, z późn. zm.):
- odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52 i 52a, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 27b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne:
- obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52 i 52a oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Z dniem 1 października 2004 r. - art. 204 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U Nr 210, poz. 2135) wprowadził zmiany w ww. art. 27b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na tym, że w zdaniu wstępnym wyrazy "powszechne ubezpieczenie zdrowotne" zastąpiono wyrazami "ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135), a wyrazy "o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia" zastąpiono wyrazami "o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych".
Opłacone przez podatniczkę w Wielkiej Brytanii składki na ubezpieczenie zdrowotne - w świetle ww. przepisów - nie mogą być odliczone od podatku dochodowego w Polsce, ponieważ składki te nie były opłacane na podstawie przepisów ustawy z dnia 23.01.2003 r. o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia (Dz. U. Nr 45, poz. 391 ze zm.), a od 1 października 2004 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135).
Ww. składki nie mogą również zmniejszać dochodu do opodatkowania w Polsce, gdyż składki te nie były składnikami opłacanymi na podstawie ww. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.
Stąd też brak jest przesłanek do dokonania zmiany postanowienia organu I instancji.