Czy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych środki pieniężne z tytułu kary umownej naliczonej w związku z niedotrzymaniem przez wykonawce terminu realizacji zlecenia?

sygnatura: WB-PD/415-4/05/Z

autor: Izba Skarbowa we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu

data: 2005-05-13

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami wymienionymi w tym przepisie, a nie dotyczącymi przedmiotowej sprawy.
Z kolei w myśl postanowień art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy zwolnione od podatku są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań:
a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
W przytoczonych wyżej przepisach wymieniono zwolnienia od podatku, stanowiące wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania. Obowiązującym sposobem wykładni tych przepisów podatkowych jest wykładnia gramatyczna, zatem przepisy te, należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Wszystkie bowiem normy wprowadzające zwolnienia przedmiotowe mają charakter odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania według jednakowych, tych samych dla każdego podatnika zasad, dlatego też nie można traktować ich rozszerzająco.
Skoro zatem, w art. 21 jest mowa o ?odszkodowaniach? to zwolnienie to nie może dotyczyć innego rodzaju świadczenia jakim są.?kary umowne?.
Jakkolwiek na gruncie przepisów prawa cywilnego kara umowna (art. 483 § 1 K.c.) pełni funkcję analogiczną do odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 i nast. K.c.), to jednak równocześnie zasadniczo różni się ona od odszkodowania z uwagi na fakt, że należy się ona zawsze wtedy, gdy zaistnieją okoliczności uzasadniające postawienie zarzutu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania i to bez względu na wysokość poniesionej szkody (art. 484 § 1 K.c.). Obowiązek zapłaty kary umownej powstaje zatem niezależnie od tego, czy szkoda wystąpiła rzeczywiście i w jakiej wysokości.
O ile kara umowna jest kategorią, która wynika z ustaleń zawartych w umowach cywilnoprawnych i jej wystąpienie nie jest uzależnione od wystąpienia rzeczywistej szkody, o tyle instytucja odszkodowania wiąże się z pojęciem powstania i naprawienia szkody.
Nawiązując do powyższego cywilnoprawnego rozróżnienia ? z jednej strony ?odszkodowań?, a z drugiej strony ?kar umownych? ? ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stwierdził, iż ?nie uważa za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług?, a z kolei w art. 21 ust. 1 pkt 3 tej samej ustawy przyjął rozwiązanie prawne, w myśl którego wolne od tego podatku są już nie ?kary umowne? lecz ?odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego?. Nie można zatem uznać, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy zwalnia od podatku ?kary umowne?, posługując się tym razem zupełnie innym pojęciem tj. ?odszkodowaniem?.
Gdyby wolą ustawodawcy było umożliwienie podatnikom zwolnienia ?kar umownych? od podatku ? byłoby to, wprost uregulowane w przepisie art. 21 ustawy o podatku dochodowym, jak to ustawodawca uczynił w przypadku ?odszkodowań?.
W świetle powyższego bez znaczenia jest czy kara umowna będzie wynikała z zawartego porozumienia (ugody, umowy) czy też wyroku sądu ? w myśl, bowiem przytoczonych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie korzysta ona ze zwolnienia od tego podatku.