Czy zastosowanie 7% stawki podatku VAT jest odpowiednie do dostawy lokalu mieszkalnego wraz z tarasem, ogródkiem, komórką lokatorską oraz miejscem parkingowym.

sygnatura: ILPP1/443-991/08-2/BD

autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

data: 2008-12-30

słowa kluczowe:

budownictwo mieszkaniowe, garaż, lokal mieszkalny, lokal użytkowy, miejsce postojowe, pomieszczenie przynależne, sprzedaż nieruchomości, stawki podatku

Wniosek ORD-IN: [ 1366 kB]

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2008 r. (data wpływu: 20 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na dostawę lokali mieszkalnych wraz z komórką lokatorską oraz udziałem w nieruchomości wspólnej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na dostawę lokali mieszkalnych wraz z komórką lokatorską oraz udziałem w nieruchomości wspólnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka działa w branży deweloperskiej. Jest w trakcie budowy kompleksu budynków mieszkalnych i planuje rozpocząć sprzedaż usytuowanych w nich mieszkań. Przedmiotem poszczególnych umów sprzedaży będzie lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym - komórką lokatorską oraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, liczonym na zasadach określonych w art. 3 ust. 3 tej ustawy, jako prawem związanym z prawem własności lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z podziałem do korzystania z nieruchomości wspólnej, w ramach nabytego udziału w tej nieruchomości, Spółka zapewni kupującemu:

• prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego;
• prawo do wyłącznego korzystania z tarasu lub balkonu;
• prawo do wyłącznego korzystania z ogródka.

Spółka zawrze z kupującym umowę przyrzeczoną, w której oprócz sprzedaży lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, kupujący wyrazi nieodwołalną zgodę na dokonanie przez Spółkę w jego imieniu w umowach z innymi właścicielami lokali na nieruchomości, podziału do korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że kupujący będzie miał bezterminowe prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego, ogródka, tarasu lub balkonu, a pozostali właściciele lokali na nieruchomości, będący współwłaścicielami nieruchomości wspólnej, będą mieli bezterminowe prawo do wyłącznego korzystania ze wskazanych przez sprzedającego części nieruchomości wspólnej, takich jak: miejsca parkingowe, tarasy, balkony, ogródki. Spółka zobowiązuje się zagospodarować teren osiedla poprzez postawienie ogrodzenia, wyłożenie chodników i placyków, zapewnienie oświetlenia terenu, śmietników, placu zabaw oraz kompozycji roślinnych.

Osiedle będzie monitorowane przez telewizję dozorową CCTV. Kamery będą umieszczone na elewacjach budynków, przy furtkach wejściowych i wjazdach do garaży podziemnych oraz placu zabaw dla dzieci.

W każdym bloku mieszkalnym znajdować się będzie wydzielone pomieszczenie ze stanowiskiem do monitorowania dla TV dozorowej, systemu wideodomofonowego i alarmowego oraz pomieszczenie techniczne i pomieszczenie administratora. Pomieszczenie to nie będzie wyodrębnione i będzie należało do części wspólnych budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zastosowanie 7% stawki podatku od towarów i usług jest odpowiednie do sprzedaży przedstawionej we wniosku...

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórką) oraz udziałem w nieruchomości wspólnej (stanowiącej grunt oraz części budynku i urządzenia nie służące wyłącznie do użytku właścicieli lokali), w ramach którego poszczególni kupujący będą mogli korzystać na zasadzie wyłączności z miejsca postojowego, ogródka, balkonu lub tarasu, powinna być opodatkowana stawką 7% podatku od towarów i usług.

Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali stanowi, iż samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane pomieszczeniami przynależnymi. Spółka wskazuje, że pomieszczenia te jako części składowe w myśl przepisu art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, nie mogą stanowić przedmiotu odrębnej własności. Mogą być zatem zbywane tylko razem z lokalem jako rzeczą główną. Z kolei zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, co oznacza, że prawo to nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu, natomiast rozporządzenie lokalem zawsze powoduje rozporządzenie udziałem w nieruchomości wspólnej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Należy też zwrócić uwagę, że współwłasność nieruchomości wspólnej ma charakter przymusowy, a zatem nie jest możliwe jej zniesienie w czasie trwania odrębnej własności lokali.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę podatku w wysokości 7%. Przez budownictwo społeczne rozumie się m. in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych (art. 41 ust. 12 a ww. ustawy).

Wnioskodawca wskazuje, iż definicja lokalu użytkowego została zawarta w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Zgodnie z powyższym aktem przez lokal użytkowy należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Powyższe rozporządzenie definiuje także pomieszczenie gospodarcze - należy przez nie rozumieć pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych. Zdaniem Spółki komórka lokatorska przynależna do lokalu mieszkalnego, jako służąca opisanym wyżej celom, niewątpliwie spełnia przesłanki pomieszczenia gospodarczego zawarte w powyższym rozporządzeniu, a więc wyklucza to uznanie jej za pomieszczenie użytkowe i determinuje przyjęcie 7% stawki podatku od towarów i usług przy jej sprzedaży razem z lokalem mieszkalnym. Taki wniosek, wypływający z analizy przepisów podatkowych, jest zarazem spójny z przytoczonymi powyżej regulacjami cywilnymi, w myśl których istnieje tak ścisły związek pomiędzy lokalem a pomieszczeniem przynależnym, że nie jest możliwe traktowanie pomieszczenia przynależnego jako oddzielnego od lokalu przedmiotu własności.

Podobnie, choć z nieco innych względów, należy traktować udział w nieruchomości wspólnej, który jest prawem związanym z własnością wyodrębnionego lokalu. Taka konstrukcja tego prawa oznacza, że prawem tym nie można rozporządzić bez lokalu i odwrotnie - lokalem nie można rozporządzić bez tego prawa. W tej sytuacji, skoro nie istnieje prawna możliwość sprzedaży lokalu bez udziału w nieruchomości wspólnej, zdaniem Spółki należy przyjąć, że również dla udziału w nieruchomości wspólnej ma zastosowanie ta sama, wspólna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7%.

Jednocześnie Zainteresowany zaznacza, iż taka konstatacja jest zgodna z treścią przepisu art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jest to niewątpliwie konsekwencją zapisów m. in. ustawy o własności lokali i przejawem dążenia do zapewnienia spójności przepisów podatkowych z całym systemem prawa.

W związku z powyższym zdaniem Spółki niepodważalnym jest, iż udział w nieruchomości wspólnej stanowiącej grunt, w tym urządzenia znajdujące się na nim w postaci lamp wolnostojących, śmietników, placu zabaw itp., (które również nie stanowią przedmiotu odrębnej własności) oraz obejmującej części wspólne budynków mieszkalnych, w tym wspólne urządzenia i pomieszczenia znajdujące się w tym budynku jak np. opisane powyżej centrum ochrony, spełniają przesłanki zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług warunkujące opodatkowanie takiej sprzedaży 7% stawką tego podatku.

Odnośnie kontrowersji dotyczących opodatkowania garaży Spółka podkreśla, iż należy odróżnić pojęcie garażu jako pomieszczenia przynależnego (lub też jako odrębnego lokalu użytkowego) oraz garażowego miejsca postojowego jako elementu części wspólnej budynku. Nieruchomość wspólna obejmuje grunt oraz części wspólne budynku, które nie służą do wyłącznego korzystania przez właścicieli lokali. Za części wspólne budynku uważa się klatki schodowe, mury, ale także piwnice, strych oraz niewyodrębnione garaże lub garażowe miejsca postojowe. Korzystanie z nieruchomości wspólnej przez poszczególnych współwłaścicieli odbywa się na zasadach określonych w art. 206 k.c., tj. każdy ze współwłaścicieli może korzystać z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. Współwłaściciele mogą jednak wspólnie postanowić, że korzystanie ze wspólnej nieruchomości będzie polegać na rozdzielnym korzystaniu w postaci wydzielenia oznaczonej części wszystkim lub niektórym z nich do indywidualnego, odrębnego korzystania (quoad usum).

Współwłaściciel użytkujący wydzieloną mu część nieruchomości nie staje się wyłącznym jej posiadaczem, lecz pozostaje nadal współposiadaczem całości i posiadaczem prawa odrębnego korzystania z wydzielonej mu części fizycznej (por. ,,Nieruchomości. Problematyka prawna" Rudnicki Stanisław, Bieniek Gerard, LexPolonica). Taki podział nic nie zmienia w stosunkach własnościowych, jest bowiem wyłącznie ustaleniem sposobu samego tylko korzystania z nieruchomości wspólnej.

Spółka uwzględniając aktualne stanowisko Ministra Finansów w sprawie urzędowej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie stawek podatku VAT zmierzającej do wyeliminowania wątpliwości związanych z zasadami opodatkowania garaży i miejsc postojowych sprzedawanych wraz z lokalami mieszkalnymi (odpowiedź z dnia 13 maja 2008 r. na interpelację nr 2653) podkreśla, iż w opisywanej transakcji nie dojdzie do dostawy miejsc postojowych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedstawionej sytuacji w żaden sposób nie dochodzi do sprzedaży powierzchni garażowej indywidualnym klientom. Pomieszczenie garażowe, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe, należy bowiem do tych części budynku, które nie służą do wyłącznego użytku przez właścicieli lokali, a więc wchodzi ono w skład nieruchomości wspólnej, w której każdy z właścicieli ma określony udział i tylko z ustalenia sposobu korzystania z nieruchomości wspólnej wypływa prawo do wyłącznego korzystania z danego miejsca postojowego przez konkretnego właściciela lokalu. Spółka podkreśla, iż Sąd Apelacyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 31 stycznia 2006 r. (I ACa 741/2005) stwierdził, iż pomieszczenia użytkowe ,,o ile nie staną się częścią składową lokalu mieszkalnego lub użytkowego po myśli art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, jako przedmiot nieruchomości wspólnej, stanowić będą współwłasność współwłaścicieli lokali, podobnie jak klatki schodowe, mury zewnętrzne, fundamenty itp." Miejsca postojowe są zatem w tym przypadku integralną częścią urządzeń związanych z budynkiem mieszkalnym. Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że Spółka działając w charakterze dewelopera, związana jest przepisami prawa budowlanego i ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w związku z tym nie może wybudować budynku mieszkalnego bez miejsc postojowych. Istotne jest również i to, że przedmiotowe miejsca postojowe nawet w myśl prawa budowlanego nie stanowią odrębnego obiektu. Ponadto Spółka wskazuje, iż klient zgodnie z przepisami ustawy o własności lokali nie może kupić lokalu mieszkalnego bez udziału w części wspólnej budynku, w tym również w części przypadającej na miejsce parkingowe, z którego korzysta na podstawie podziału quoad usum. Miejsca parkingowe nie mogą być także przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie są one samodzielnymi lokalami użytkowymi ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie jednego budynku.

Reasumując, Spółka zamierza sprzedawać lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórką) oraz udziałem w nieruchomości wspólnej, w ramach którego dany kupujący będzie mógł korzystać na zasadzie wyłączności z miejsca parkingowego, ogródka, tarasu lub balkonu. Do powyższej sprzedaży Spółka zamierza zastosować stawkę 7% podatku od towarów i usług, gdyż z punktu widzenia przepisów podatkowych sprzedaż nowego lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z powierzchni wspólnej podlega takiemu samemu opodatkowaniu. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka powołała Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Pierwsza Izba) Levob Verzekerringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 27 października 2005 r. sprawa C-41/04, zgodnie z którym ujednoliconą postawę wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle ze sobą powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Zdaniem Wnioskodawcy, także orzecznictwo krajowe (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2005 r., I FSK 103/2005) wskazuje, iż nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży.

Zdaniem Spółki powyższe, niewątpliwie słuszne stanowisko ETS i sądów krajowych, w całej rozciągłości dotyczy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w sposób opisany we wniosku. Ponadto stanowisko Spółki dotyczące zastosowania 7% stawki podatku VAT przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca parkingowego w ramach nieruchomości wspólnej zostało wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m. in. w wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r., I FSK 103/2005) - ,,(...) sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego" oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. wyrok z dnia 15 lutego 2008 r., I SA/Po 1206/2007 - ,,Miejsce postojowe traktowane jest jako część wspólna przynależna do lokalu mieszkalnego. Opodatkowane jest więc taką samą stawką jak lokal", wyrok z dnia 5 października 2007 r., III SA/Wa 1181/07 - ,,Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlega jednej stawce VAT właściwej dla lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy nie ma możliwości nabycia lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego, które to prawo jest zatem integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem ,,towarów", zdefiniowanym przez ustawodawcę w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się 7% stawkę podatku.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Art. 41 ust. 12b stanowi natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Zgodnie z ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ponadto w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1. robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Nadmienia się, iż powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. zaczęło obowiązywać od 1 grudnia 2008 r. Zastąpiło ono rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Obowiązujący od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. zastąpił § 5 ust. 1a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., jego treść pozostała jednak niezmieniona.

Art. 2 pkt 12 ww. ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ponadto w myśl art. 29 ust. 5 ww. ustawy, w przypadku budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 cyt. ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej ,,pomieszczeniami przynależnymi".

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Wg art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 ww. artykułu nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Treść przywołanych wyżej zapisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

• pojęciem pomieszczenia pomocniczego, czyli takiego pomieszczenia, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, w danym przypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych pomieszczeń z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, który polega na wykorzystaniu całej tej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi;
• pojęciem pomieszczenia przynależnego, które w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania potrzeb ludzi, lecz ma służyć zaspokajaniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego. W tym kontekście ustawodawca wymieniał przykładowo piwnicę, strych, komórkę, garaż.

Przedstawiona analiza przepisów ustawy o własności lokali nie może jednak prowadzić do wniosku, że pomieszczenia przynależne nigdy nie stanowią części obiektu budownictwa mieszkaniowego, bądź iż jest to pojęcie równoznaczne z wyrażeniem: ,,lokal użytkowy". Na takie stwierdzenie nie pozwala literalne brzmienie art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, który:

• po pierwsze nie wskazuje, że zawsze pomieszczenia przynależne mają być położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem,
• po drugie wymienia w tej samej kategorii co garaż odmienne funkcjonalnie pomieszczenia np. strych, piwnicę, czy komórkę.

Ze względu na fakt, że system pojęciowy zastosowany w ustawie o własności lokali nie daje jednoznacznego wyniku wnioskowania, należy się odnieść - pomocniczo i posiłkowo - do innych uregulowań, które zawierają pojęcia występujące w przepisach ustawy o VAT. Takim aktem prawnym jest rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.).

Zgodnie z § 3 pkt 14 ww. rozporządzenia lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Natomiast zgodnie z § 3 pkt 13 ww. rozporządzenia, pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych. Zaś pomieszczeniem technicznym jest pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12 cyt. rozporządzenia).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne zawarte we wskazanym rozporządzeniu stwierdza się, że wielostanowiskowy parking w części podziemnej budynku jest lokalem użytkowym. Należy również zauważyć, że pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym jest wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie podziemne, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe. Jedno miejsce postojowe jest więc ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że 7% stawka podatku od towarów i usług może być zastosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych społeczeństwa. Preferencyjna stawka podatku VAT nie ma natomiast zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli nie pełniących funkcji mieszkalnych.

Biorąc pod uwagę fakt, iż sprzedaż pomieszczenia przynależnego, służącego funkcjom innym niż mieszkaniowe, podlega wyłączeniu z opodatkowania stawką 7%, to sprzedaż jego części ułamkowej również podlega temu wyłączeniu, a w efekcie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%.

Komórka lokatorska, która co do zasady może przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinna być traktowana jako lokal użytkowy, gdyż stanowi pomieszczenie gospodarcze lokalu mieszkalnego służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, przeznaczone do przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu. Tym samym stwierdzić należy, iż przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 7%.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka działająca w branży deweloperskiej jest w trakcie budowy kompleksu budynków mieszkalnych i planuje rozpocząć sprzedaż usytuowanych w nich mieszkań. Przedmiotem poszczególnych umów sprzedaży będzie lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym - komórką lokatorską oraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Zgodnie z podziałem do korzystania z nieruchomości wspólnej, w ramach nabytego przez kupującego udziału w tej nieruchomości, Spółka zapewni kupującemu prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego, tarasu lub balkonu oraz ogródka.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż obniżona do wysokości 7% stawka podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do sprzedawanych części obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Miejsce parkingowe nie stanowi lokalu mieszkalnego ani też pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych (pomieszczenia pomocniczego). Kwalifikuje się natomiast jako ułamkowa część pomieszczenia przynależnego będącego lokalem użytkowym. Zatem dokonując sprzedaży udziału we współwłasności tego pomieszczenia, Spółka zobowiązana jest zastosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 22%.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa korzystania z ogródków, tut. Organ podkreśla, iż 7% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali. Nie jest nią natomiast objęte, stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego - prawo do użytkowania ogródka, które w świetle ww. przepisów nie sposób zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego, lecz należy je traktować jako prawo przynależne do tego lokalu.

Zatem sprzedaż prawa do korzystania z ogródka przydomowego będzie podlegała opodatkowaniu 22%.

Reasumując tut. Organ stwierdza, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z tarasem lub balkonem, stanowiącym część składową lokalu mieszkalnego będzie podlegała opodatkowaniu wg preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7%. Taką samą stawką będzie objęta również dostawa komórki lokatorskiej.

Natomiast sprzedaż udziału we współwłasności garażu wielostanowiskowego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w obiekcie budownictwa mieszkaniowego oraz ogródka przydomowego, będzie podlegała opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT.

Wyjaśnić również należy, że co do zasady jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Zatem fakt, iż w przedmiotowej sprawie dostawa miejsc postojowych i lokali mieszkalnych będzie dokonywana jednocześnie, będzie stanowić jeden przedmiot dostawy, pozostaje bez wpływu na właściwe zastosowanie stawki podatku od towarów i usług.

Tut. Organ stwierdza również, że powołane przez Stronę wyroki sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i do nich się zawężają, w związku z tym, nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W odniesieniu natomiast do orzeczenia ETS powołanego przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że mimo traktatowej zasady przesądzającej o konieczności uznawania przez państwa członkowskie wspólnotowego dorobku prawnego, w tym orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, kwestia rozstrzygnięta w powołanym orzeczeniu nie jest adekwatna do przedmiotu analizowanej sprawy. W powołanym przez Wnioskodawcę wyroku ETS w sprawie C-41/04 Levob Verzekerringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 27 października 2005 r. przedmiotem sporu była sprzedaż oprogramowania zarejestrowanego na nośniku oraz końcowe przystosowanie oprogramowania do specyficznych potrzeb nabywcy. W związku z powyższym orzeczenie Trybunału dotyczyło odmiennego stanu faktycznego, niezwiązanego ze sprawą będącą przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.