Skutki podatkowe przekształcenia spółki z o.o w spółkę komandytową.

sygnatura: IBPB2/415-520/07/HS

autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

data: 2008-03-07

Wniosek ORD-IN: [ 644 kB]

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2007r. (data wpływu do tut. BKIP 07 grudnia 2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 07 grudnia 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka z o.o zostanie przekształcona w osobową spółkę handlową tj. spółkę komandytową. Spółka posiada zgromadzony zatrzymany zysk z lat ubiegłych przekazany na kapitał zapasowy. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 50 000,00zł. Wkłady wspólników do spółki komandytowej wynosić będą również 50 000,00zł. Wątpliwości budzi ewentualne opodatkowanie zgromadzonego na kapitale zapasowym zysku z lat ubiegłych oraz zysku roku bieżącego. W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy z dniem przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę komandytową zatrzymany na kapitale zapasowym zysk z lat ubiegłych oraz zysk roku bieżącego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a konsekwencji czy z dniem przekształcenia zysk ten staje się przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od którego spółka jako płatnik zobowiązana będzie pobrać zryczałtowany podatek?
2. Czy zysk, o którym mowa w pytaniu 1, jeżeli nie podlega opodatkowaniu z dniem przekształcenia, to czy kiedykolwiek później pojawi się obowiązek opodatkowania tego zatrzymanego zysku. Jeżeli istnieje obowiązek to kiedy on się pojawi i w jakiej wysokości?

Zdaniem wnioskodawcy z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej (nowej), zatem według wnioskodawcy przekształcenie spółek powoduje przeniesienie majątku spółki przekształcanej do spółki przekształconej. W związku z tym przekształcenie spółek traktowane nie jest jako likwidacja spółki przekształcanej, bowiem przekształcenie to proces mający na celu jedynie zmianę formy prawnej organizacji (przy jednoczesnym kontynuowaniu jej bytu prawnego), którego częścią w żadnym momencie nie jest likwidacja spółki przekształcanej. Wobec powyższego Spółka uważa, iż nie ma obowiązku opodatkowania zatrzymanego zysku z lat ubiegłych oraz zysku roku bieżącego. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową.W myśl art. 556 i art. 558 Kodeksu spółek handlowych do przekształcenia spółki wymaga się przede wszystkim sporządzenia planu przekształcenia spółki zawierającego co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu oraz określenie wartości udziałów wspólników. Do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia, projekt umowy spółki przekształconej, wycenę składników majątku spółki przekształcanej, sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia. W myśl art. 105 w nawiązaniu do art. 555 Kodeksu spółek handlowych umowa spółki komandytowej powinna zawierać też oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Plan przekształcenia - zgodnie z art. 559 Kodeksu spółek handlowych - należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej. Jeżeli chodzi o skutki podatkowe przekształcenia spółek, to zasady tzw. sukcesji podatkowej zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ustawodawca wśród źródeł przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ustawy wskazuje pełen katalog przychodów z kapitałów pieniężnych. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wymienia jako przychody z kapitałów pieniężnych dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.W myśl tego przepisu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4. dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6. w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej...".

W myśl art. 24 ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika (oddane do dyspozycji).

Tak więc podstawowym kryterium uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji. Skoro zysk zatrzymany na kapitale zapasowym sp. z o. o. stanie się własnością spółki komandytowej, w której nadal pozostanie zatrzymany, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że zostanie faktycznie otrzymany w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Majątek spółki przekształconej, w tym również zysk osoby prawnej, nie ulegnie likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz będzie majątkiem przekształconej spółki komandytowej i w tej spółce pozostanie. Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od zysku pozostającego na kapitale zapasowym.

Inaczej byłoby w sytuacji, gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki nieopodatkowane, podwyższyłyby wartość wkładów w spółce osobowej, w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej. Wówczas różnica tych wartości stanowiłaby przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie wykreślenia spółki kapitałowej z Krajowego Rejestru Sądowego podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, niepodzielone zyski spółki kapitałowej wspólnika spółki przekształconej będą podlegały opodatkowaniu w momencie wyjścia wspólnika ze spółki komandytowej lub w momencie likwidacji tej spółki - jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Dochodów (przychodów),o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że u udziałowców przekształconej spółki nie wystąpi dochód do opodatkowania jednakże dochód ten wystąpi u wspólników spółki komandytowej w momencie wystąpienia ze spółki lub jej likwidacji stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.