opodatkowanie wypłaconych kwot przez fundusz osobie, którą uczestnik wskazał w pisemnej dyspozycji na wypadek śmierci.

sygnatura: IPPB2/436-352/09-2/AF

autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

data: 2009-12-11

Wniosek ORD-IN: [ 828 kB]

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17.09.2009 r. (data wpływu 24.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania wypłaconych kwot przez fundusz osobie, którą uczestnik wskazał w pisemnej dyspozycji na wypadek śmierci - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24.09.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania wypłaconych kwot przez fundusz osobie, którą uczestnik wskazał w pisemnej dyspozycji na wypadek śmierci.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. (dalej: TFI, Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tworzy fundusze inwestycyjne, którymi następnie zarządza.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) TFI reprezentuje również fundusze inwestycyjne w stosunkach z osobami trzecimi.

Obecnie Spółka zarządza m.in. kilkunastoma funduszami inwestycyjnymi otwartymi, w tym funduszami inwestycyjnymi otwartymi z wydzielonymi subfunduszami .

Fundusze zarządzane przez TFI zbywają i odkupują jednostki uczestnictwa funduszy na żądanie uczestników. Każdy uczestnik ma również możliwość wskazania funduszowi w formie pisemnej dyspozycji osoby, która w przypadku śmierci tego uczestnika będzie uprawniona do otrzymania określonej kwoty do funduszu. Dyspozycja ta może być w każdym czasie przez uczestnika zmieniona lub odwołana.

Powyższe wynika z art. 111 ust. 1 pkt 2) ustawy o funduszach.

Należy również dodać, iż wypłata dokonywana przez fundusz na rzecz osoby wskazanej w pisemnej dyspozycji uczestnika nie może przekroczyć kwoty wyższej niż przypadające na ostatni miesiąc przed śmiercią uczestnika funduszu dwudziestokrotne przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku, ogłaszane przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Wartość wypłaty nie może też przekroczyć łącznej wartości jednostek uczestnictwa zapisanych w rejestrze zmarłego uczestnika.

Spółka pragnie przy tym wskazać, iż zgodnie z art. 111 ust. 3 ustawy o funduszach, w przypadku gdy uczestnik złożył pisemną dyspozycję funduszowi, w której wskazał osobę uprawnioną do otrzymania wypłaty, o której mowa powyżej, jednostki uczestnictwa niewykupione przez fundusz w wartości odpowiadającej tej wypłacie nie wchodzą do spadku po uczestniku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy kwota wypłacona prze fundusz osobie, którą uczestnik wskazał w pisemnej dyspozycji na wypadek śmierci podlega podatkowi od spadków i darowizn...
2. Czy kwota wypłacona przez fundusz osobie, którą uczestnik wskazał w pisemnej dyspozycji na wypadek śmierci nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych i tym samym na TFI nie spoczywają żadne obowiązki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r....

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku od spadków i darowizn. Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym zdarzenie będące przedmiotem niniejszego wniosku uregulowane zostało w art. 111 ust. 1 pkt 2) ustawy o funduszach.

Zgodnie z regulacją powyżej przywołaną, fundusz w razie śmierci uczestnika tego funduszu, na żądanie osoby, którą uczestnik ten wskazał w pisemnej dyspozycji na wypadek śmierci (dalej: osoba uprawniona), zobowiązany jest odkupić jednostki uczestnictwa zapisane w rejestrze zmarłego uczestnika - do wartości nie wyższej niż przypadające na ostatni miesiąc przed śmiercią uczestnika funduszu dwudziestokrotne przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku, ogłaszane przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, oraz nieprzekraczającej łącznej wartości jednostek uczestnictwa zapisanych w rejestrze zmarłego uczestnika - oraz wypłacić osobie uprawnionej kwotę uzyskaną z tego odkupienia.

Wątpliwość Spółki dotyczy kwestii, czy wypłata o której mowa powyżej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Ma to istotne znaczenie dla funduszy zarządzanych przez TFI, gdyż bezpośrednio przekłada się to na obowiązki wynikające z przepisów podatkowych, które spoczywają na tych funduszach.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższa wątpliwość wynika z faktu, iż dokonanie literalnej wykładni przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. w zakresie, w jakim odnoszą się one do omawianej wypłaty prowadzi do wniosku, iż nie jest ona przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Niemniej, jednocześnie rezultat wykładni celowościowej tych samych przepisów daje podstawę do przyjęcia całkiem odmiennego poglądu, tj. uznania, iż wypłata ta podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega m.in. nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia.

W opinii Spółki wypłata dokonywana przez fundusz na rzecz osoby wskazanej w pisemnej dyspozycji uczestnika nie jest objęta hipotezą przepisu powyżej przywołanego. Wynika to z faktu, iż zgodnie z art. 111 ust. 3 ustawy o funduszach jednostki uczestnictwa niewykupione przez fundusz, w wartości odpowiadającej wypłacie, do otrzymania której uprawniona jest osoba wskazana w pisemnej dyspozycji przez uczestnika funduszu, nie wchodzą do spadku po tym uczestniku. Oznacza to, iż kwota wypłaty dokonywanej przez fundusz na rzecz osoby uprawnionej nie jest uzyskiwana przez nią tytułem dziedziczenia. Oznacza to, iż nie może ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn jako uzyskana tytułem dziedziczenia.

W tym miejscu Spółka zwraca uwagę na art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W przywołanej regulacji ustawodawca wskazał, iż podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego fundusz inwestycyjnego otwartego na wypadek śmierci.

Zdaniem Spółki, w ramach zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku nie dochodzi do nabycia jednostek uczestnictwa przez osobę uprawnioną (wskazaną w dyspozycji na wypadek śmierci przez uczestnika). Zauważyć należy, iż art. 111 ust. 1 pkt 2) ustawy o funduszach, który reguluje omawiane zdarzenie, nie stanowi, iż osoba uprawniona staje się zarejestrowanym uczestnikiem funduszu i nabywa jednostki uczestnictwa. Zgodnie z analizowaną regulacją ustawy o funduszach osoba ta uzyskuje po śmierci uczestnika funduszu jedynie uprawnienie do żądania otrzymania określonych wartości pieniężnych od funduszu. Wypłata ta co prawda realizowana jest przez fundusz poprzez odkupienie jednostek uczestnictwa, niemniej jednak nie oznacza to, iż osoba uprawniona nabywa jednostki uczestnictwa. Zauważyć należy, iż odkupienie następuje z rejestru zmarłego uczestnika funduszu. Zatem osoba uprawniona na podstawie dyspozycji nie nabywa praw do jednostek uczestnictwa zmarłego uczestnika, nie może nimi swobodnie dysponować, czyli np. zlecić funduszowi otwarcie rejestru na jej rzecz, na którym zostaną zapisane jednostki uczestnictwa nabyte uprzednio przez zmarłego uczestnika. Osoba uprawniona może żądać od funduszu jedynie otrzymania wypłaty, pochodzącej z odkupienia jednostek zapisanych na rejestrze zmarłego uczestnika (do określonej kwoty).

Mając na względzie powyższe, brak podstaw do uznania, iż na podstawie dyspozycji zmarłego uczestnika osoba uprawniona nabywa jednostki uczestnictwa. Zatem należałoby uznać, iż art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który odwołuje się do zdarzenia nabycia jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika, nie dotyczy analizowanego zdarzenia (tj. sytuacji, o której mowa w art. 111 ust. 1 pkt 2) ustawy o funduszach).

W podsumowaniu powyższego Spółka zauważa, że rezultat wykładni literalnej przepisów o podatku od spadków i darowizn prowadzi do wniosku, iż wypłata, o której mowa w art. 111 ust. 1 pkt 2) ustawy o funduszach, czyli wypłata dokonana na rzecz osoby uprawnionej, wskazanej przez uczestnika funduszu w dyspozycji na wypadek śmierci nie podlega podatkowi od spadków i darowizn.

Ponadto Spółka podnosi, iż jak już zostało wskazane na początku wykładnia celowościowa przepisów ustawy SD, tj. art. 1 ust. 2 tejże ustawy, poparta zasadą racjonalnego ustawodawcy, prowadzi do przyjęcia całkiem odmiennych wniosków, tj. uznania, iż omawiana wypłata dokonywana przez fundusz na rzecz osoby uprawnionej na podstawie art. 111 ust. 1 pkt 2) ustawy o funduszach podlega podatkowi od spadków i darowizn, co wynika z poniższego.

Zauważyć należy, iż jedynym przepisem ustawy o funduszach, który reguluje możliwość wydania przez uczestnika funduszu dyspozycji na wypadek śmierci jest art. 111 ust. 1 pkt 2) ustawy o funduszach. Zatem mając na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy, zgodnie z którą ustawodawca nie tworzy zbędnych przepisów, uznać należy, że zamiarem ustawodawcy - w zakresie wskazania w art. 1 ust. 2 ustawy SD, iż podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu - było objęcie zakresem podatku od spadków i darowizn zdarzenia, o którym mowa w art. 111 ust. 1 pkt 2) ustawy o funduszach, czyli otrzymanie przez osobę uprawnioną wypłaty od funduszu (wypłaty realizowanej w drodze odkupienia jednostek uczestnictwa z rachunku uczestnika, który wydał dyspozycję na wypadek śmierci).

W tym miejscu Spółka podkreśla, iż za przyjęciem poglądu powyżej prezentowanego przemawiają również okoliczności wprowadzenia do ustawy o podatku od spadków i darowizn omawianego zapisu, tj. stanowiącego, iż podatkowi od spadków i darowizn podlega również nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji, czyli wykładnia celowościowa tej regulacji.

Do dnia 30 czerwca 2004 r. przepis ustawy o podatku od spadków i darowizn regulujący obecnie omawianą kwestię (tj. art. 1 ust. 2) brzmiał:

,,Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek jego śmierci".

Z dniem 1 lipca 2004 r. ustawodawca nadał mu następujące, obecnie obowiązujące brzmienie:

,,Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek jego śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego lub specjalistycznego funduszu inwestycyjnego na wypadek jego śmierci".

Spółka pragnie podkreślić, iż powyższa zmiana została wprowadzona do ustawy o podatku od spadków i darowizn równolegle z wejściem w życie ustawy o funduszach, która przewidywała w art. 111 ust. 1 pkt 2) wypłatę na rzecz osoby wskazanej w dyspozycji na wypadek śmierci przez uczestnika funduszu (czyli zdarzenie, które jest przedmiotem niniejszego wniosku). Co więcej, zauważyć należy, iż w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej omawianą zmianę w zakresie ustawy o podatku od spadków i darowizn wprost wskazane zostało, iż jest ona bezpośrednio związana z art. 111 ustawy o funduszach inwestycyjnych.

W uzasadnieniu tym czytamy, co następuje:

,,Zaproponowane zmiany w ustawie o podatku od spadków i darowizn są związane z wprowadzonym do ustawy (ustawy o funduszach inwestycyjnych - dopisek Wnioskodawcy) art. 111 umożliwiającym wypłatę środków pieniężnych z umorzenia jednostek uczestnictwa osobie, którą uczestnik funduszu wskaże w umowie, jako uprawnioną na wypadek jego śmierci do odbioru kwoty pochodzącej z umorzenia części jednostek uczestnictwa zapisanych na rachunku uczestnika lub dysponowania jednostkami uczestnictwa (...)".

Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki bezsprzecznym jest, iż celem wprowadzenia z dniem 1 lipca 2004 r. do art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn omawianego zapisu przez ustawodawcę było objęcie zakresem podatku od spadków i darowizn środków pieniężnych wypłacanych przez fundusz na rzecz osoby uprawnionej, czyli wypłaty, o której mowa w art. 111 ust. 1 pkt 2) ustawy o funduszach (w związku z wejściem w życie tej ustawy również w dniu 1 lipca 2004 r.). Wnioskodawca podnosi, że cytowane uzasadnienie potwierdza również pogląd zaprezentowany powyżej przez Spółkę, iż w ramach art. 111 ust. 1 pkt 2) ustawy o funduszach, czyli dyspozycji na wypadek śmierci nie dochodzi do nabycia przez osobę uprawnioną jednostek uczestnictwa, a jedynie otrzymania środków pieniężnych (vide podkreślony fragment cytowanego uzasadnienia).

Podsumowując powyższe, w opinii Spółki wykładnia celowościowa omawianej regulacji ustawy o podatku od spadków i darowizn (art. 1 ust. 2) prowadzi do uznania, iż wypłata dokonywana przez fundusz na rzecz osoby uprawnionej na podstawie art. 111 ust. 1 pkt 2) ustawy o funduszach podlega opodatkowaniu podatkowi od spadków i darowizn.

Spółka pragnie podnieść, iż jakkolwiek przyjęte jest, iż dokonując interpretacji przepisów podatkowych należy kierować się w pierwszej kolejności wykładnią literalną, to niemniej jednak w przypadku, gdy rezultaty tej wykładni są ,,nieracjonalne" dopuszczalne jest odejście od rezultatów tej wykładni (Bogumił Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., str. 56). Skłonność do odchodzenia od rezultatów wykładni literalnej poprzez przyjęcie tezy, w myśl której wykładnia prawa podatkowego jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania wszystkich rodzajów wykładni, prezentowana jest również w orzecznictwie podatkowym (Przykładowo wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. (I SA/Ka 1414/99) czy też z dnia 30 października 2002 r. (I SA/Ka 1607/01).

Spółka stoi na stanowisku, iż w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z regulacją (art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn), której prawidłowa interpretacja możliwa jest jedynie przy odrzuceniu rezultatów wykładni literalnej. W konsekwencji, zdaniem Spółki, dokonując na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn oceny implikacji podatkowych wypłaty dokonywanej przez fundusz inwestycyjny na rzecz osoby uprawnionej za słuszny przyjąć należy rezultat wykładni celowościowej. Oznacza to, iż wypłata dokonywana przez fundusze zarządzane przez TFI na podstawie art. 111 ust. 1 pkt 2) ustawy o funduszach podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Spółka pragnie dodać, iż pogląd powyżej zaprezentowany zbieżny jest ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 17 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPB2/415-35/09-4/AS), w której stwierdzono co następuje:

,,W przedstawionym (...) stanie faktycznym, uposażony z racji nabycia praw majątkowych reprezentowanych przez jednostki uczestnictwa nie staje się uczestnikiem funduszu, lecz otrzymuje kwotę pieniężną, uzyskaną w wyniku odkupienia jednostek uczestnictwa przez fundusz, w maksymalnej wysokości określonej w przepisach ustawy o funduszach inwestycyjnych (art. 111 ust. 1 pkt 2) ustawy). Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od spodków i darowizn".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczy tylko konkretnych, indywidualnych sprawach, podatnika w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.