Czy Spółka jest zobowiązana pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w całym okresie trwania poszczególnych Projektów od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom naukowym realizującym bezpośrednio cele Programu, w części pokrywanej ze środków bezzwrotnej pomocy przekazywanej przez Wspólnotę Europejską?

sygnatura: IPPB4/415-631/09-4/JK

autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

data: 2009-12-22

słowa kluczowe:

pracownik, programy, refundacja, wynagrodzenia

Wniosek ORD-IN: [ 783 kB]

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.09.2009 r. (data wpływu 28.09.2009 r.) oraz w piśmie z dnia 04.11.2009 r. (data nadania 04.11.2009 r., data wpływu 09.11.2009 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB4/415-631/09-2/JK z dnia 26.10.2009 r. (data nadania 26.10.2009 r., data odbioru 29.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych współfinansowanych ze środków programu FP7 - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych współfinansowanych ze środków programu FP7.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 26.10.2009 r. Nr IPPB4/415-631/09-2/JK tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, wskazanie, jakiego okresu podatkowego (rok) dotyczy pytanie przyporządkowane do przedstawionego stanu faktycznego oraz przedstawienie dokumentu (pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonej kopii lub innego dokumentu), z którego wynika prawo do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i jednocześnie stosownego dokumentu (odpowiednio wypis z KRS lub urzędowo poświadczonej kopii, pełnomocnictwa lub innego dokumentu), z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, zawierającego w swej treści umocowanie dla osób udzielających pełnomocnictwa osobie podpisanej na wniosku.

Pismem z dnia 04.11.2009 r. (data wpływu 09.11.2009 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. braki w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w ramach swojej działalności realizuje projekty badawcze finansowane przez Unię Europejską w ramach programu ramowego badań, rozwoju, technicznego i prezentacji Unii Europejskiej - FP7 (dalej ,,Program"). Program został powołany do życia Decyzją nr 1982/2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej z dnia 18 grudnia 2006 r. dotycząca siódmego programu ramowego Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji (2007 - 2013).

Zagadnienia związane z uczestnictwem w Programie reguluje Rozporządzenie (WE) nr 1906/2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r ustanawiające zasady uczestnictwa przedsiębiorstw, ośrodków badawczych i uczelni wyższych w działaniach prowadzonych w ramach siódmego programu ramowego oraz zasady upowszechniania wyników badań (2007-2013).

W ramach Programu realizowane są poszczególne projekty badawczo - rozwojowe, dalej zwane ,,Projektami". Projekty - zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia - realizowane są przez tzw. konsorcja (,,Konsorcja") złożone z kilku podmiotów prawnych, których wzajemne relacje regulowane są w tzw. umowach konsorcyjnych. Każde Konsorcjum wyłania spośród podmiotów w nim uczestniczących jeden podmiot pełniący rolę tzw. koordynatora ,,Koordynator".

Dofinansowanie do poszczególnych Projektów wypłacane jest na podstawie kontraktów zawieranych pomiędzy Wspólnotą Europejską i podmiotami będącymi członkami poszczególnych Konsorcjów, dalej zwanych ,,Kontraktami". Przy podpisywaniu Kontraktów Wspólnota jest reprezentowana przez Komisję Europejską, natomiast w imieniu Konsorcjum występuje jego Koordynator. Kontrakty określają, między innymi zakres prac wykonywanych w ramach Projektu, harmonogram realizacji Projektu oraz wkład finansowy Wspólnoty (wielkość dofinansowania), zasady dokonywania płatności i dofinansowania przypadające na poszczególne podmioty biorące udział w Konsorcjum.

Zgodnie z jednolitymi zasadami Programu, środki z tytułu realizacji poszczególnych projektów przekazywane są przez Wspólnotę w całości Koordynatorowi. Obowiązkiem Koordynatora jest właściwie rozdzielenie tych środków poszczególnym wykonawcom projektu zgodnie z postanowieniami porozumień Konsorcyjnych oraz postanowieniami Kontraktu.

Zgodnie z zasadami obowiązującymi w ramach Programu FP7, Komisja Europejska w początkowym etapie realizacji projektu przekazuje Wnioskodawcy za pośrednictwem Koordynatorów poszczególnych Projektów zaliczkę na realizację projektu, natomiast po zakończeniu projektu dokonywane jest ostateczne rozliczenie projektu (a zatem określenie kwoty bezzwrotnej pomocy) zgodnie z faktycznie poniesionymi kosztami jego realizacji, potwierdzonymi przez niezależnego audytora. Oznacza to, iż wynagrodzenie pracowników bezpośrednio realizujących cele Projektów (w części bezpośrednio odnoszącej się do realizacji celów Projektów) jest pokrywane w 100% ze środków bezzwrotnej pomocy, przy czym:

• jeżeli kwota zaliczek jest równa kwocie finalnych pracowniczych kosztów realizacji danego Projektu, wynagrodzenie to jest w całości prefinansowane ze środków tej pomocy (środki znajdują się już na koncie Spółki w momencie wypłaty wynagrodzeń pracowniczych),

• jeżeli kwota zaliczek jest niższa od kwoty finalnych kosztów realizacji danego Projektu, wynagrodzenie w części równej kwocie tych zaliczek jest prefinansowane ze środków tej pomocy (środki te znajdują się na koncie Spółki w momencie wypłaty wynagrodzeń), natomiast w części przewyższającej kwotę tych zaliczek jest z tych środków refinansowane (wypłata różnicy następuje po zakończeniu Projektu).

Warunkiem otrzymania zwrotu wydatków poniesionych na realizację projektów w ramach Programu jest przeprowadzenie audytu przez niezależną firmę audytorską, która wystawia certyfikat zgodności dokonanych rozliczeń. W ramach audytów ocenie podlega poprawność procedur rozliczania kosztów, w tym rejestracji kosztów osobowych.

Spółka jest obecnie członkiem 5 Konsorcjów i w ramach Programu uczestniczy w następujących Projektach: N - W (II.2008-I.2011), 4W (I.2008-XII.2009), A (I.2008-XII.2010), O LA (IX.2008-XI.2010) oraz T (VI.2008-V.2012). Spółka w ramach żadnego z Konsorcjów nie pełni roli Koordynatora.

Cele poszczególnych Projektów realizują wyznaczeni pracownicy naukowi Spółki zatrudnieni w Pionie Centrum Badawczo - Rozwojowym Spółki (,,CBR"). Za pracowników realizujących cele Projektów Spółka nie uważa pracowników administracyjnych CBR. Biorąc pod uwagę specyfikę realizowanych przez Spółkę Projektów w ramach Programu FP7, środki otrzymane od Komisji Europejskiej w ramach bezzwrotnej pomocy są przeznaczane na wypłatę wynagrodzeń pracownikom naukowym Wnioskodawcy bezpośrednio zaangażowanych w realizację celów tych Projektów. Podczas realizacji poszczególnych Projektów Spółka nie przekazuje (nie podzleca) żadnych zadań związanych z realizacją Projektów w ramach Programu FP7 innym podmiotom. Wszystkie zadania są realizowane w ramach Spółki przez wyznaczonych do tego pracowników naukowych Spółki.

Podczas realizacji każdego projektu sporządzane są comiesięczne raporty w postaci imiennych wykazów pracowników biorących udział w Projektach, ich zaangażowania w realizację poszczególnych Projektów pod względem czasowym (godziny) oraz wartości ich udziału w projekcie (roboczogodziny określane jako iloczyn stawki godzinowej poszczególnych pracowników liczonej z uwzględnieniem ich wynagrodzenia pracowniczego należnego im na podstawie umów o pracę zawartych ze Spółką oraz czasu spędzonego przy realizacji Projektu w danym miesiącu). Na podstawie takich raportów obliczane są koszty pracy w ramach poszczególnych Projektów, a w konsekwencji ostateczna kwota bezzwrotnej pomocy należna na podstawie Kontraktów od Wspólnoty Europejskiej.

Środki bezzwrotnej pomocy przekazywane przez Wspólnotę w ramach Programu są księgowane na odrębnym koncie Spółki. Natomiast wynagrodzenia pracowników uczestniczących przy realizacji celów Projektów są wypłacane na bieżąco z konta płac Spółki, zarówno w części związanej z bezpośrednią realizacją celów projektów badawczych, jak również w części związanej z wykonaniem innych obowiązków pracowniczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Spółka jest zobowiązana pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w całym okresie trwania poszczególnych Projektów od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom naukowym realizującym bezpośrednio cele Programu, w części pokrywanej ze środków bezzwrotnej pomocy przekazywanej przez Wspólnotę Europejską...

Zdaniem Wnioskodawcy,

Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest obowiązana pobierać zaliczki na ten podatek od kwoty wynagrodzeń wypłacanych pracownikom CBR zatrudnionym bezpośrednio przy realizacji celów Programów i sfinansowanych przez Wspólnotę Europejską ze środków bezzwrotnej pomocy. Brak obowiązku pobierania zaliczek w przypadku poszczególnych pracowników CBR realizujących bezpośrednio cele poszczególnych Projektów odnosi się do części wynagrodzeń należnych tym pracownikom w związku z realizacją tych celów i finansowanych z bezzwrotnej pomocy otrzymanej ze Wspólnoty.

Kwota wynagrodzeń podlegająca zwolnieniu z podatku dochodowego powinna być w przypadku poszczególnych pracowników określana w każdym miesiącu proporcjonalnie do liczby godzin spędzonych przez danego pracownika przy bezpośredniej realizacji celów Projektu. Poniżej przykład liczbowy odzwierciedlający zasady obliczania części wynagrodzenia pracowniczego zwolnionego z podatku:

1. przy założeniu, że Wspólnota Europejska pokrywa 100% kosztów pracy w ramach Projektów badawczych;
2. przy założeniu, że Wspólnota Europejska pokrywa 50% kosztów pracy w ramach Projektów badawczych.

Przykład A.

• miesięczne wynagrodzenie pracownika (po potrąceniu składek na ubezpieczenie społeczne) - 10.000 zł

• liczba godzin pracy w danym miesiącu - 180

• liczba godzin spędzonych przez pracownika w danym miesiącu przy realizacji celów programu - 90

• kwota wynagrodzenia finansowanego z bezzwrotnej pomocy - 5.000 zł

• kwota wynagrodzenia zwolniona z opodatkowania - 5.000 zł

1. kwota wynagrodzenia podlegająca opodatkowaniu - 5.000 zł

Przykład B.

• miesięczne wynagrodzenie pracownika (po potrąceniu składek na ubezpieczenie społeczne) - 10.000 zł

• liczba godzin pracy w danym miesiącu - 180

• liczba godzin spędzonych przez pracownika w danym miesiącu przy realizacji celów programu - 90

• kwota wynagrodzenia finansowanego z bezzwrotnej pomocy - 2.500 zł,

• kwota wynagrodzenia zwolniona z opodatkowania - 2.500 zł,

• kwota wynagrodzenia podlegająca opodatkowaniu - 7.500 zł.

Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej zwaną ,,Ustawą", osoby prawne są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych osób przychody ze stosunku pracy. Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

• pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz

• podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Aby powyższe zwolnienie mogło zostać zastosowane, powinny zatem być spełnione łącznie następujące przesłanki:

• środki muszą pochodzić od podmiotu zagranicznego wskazanego w ustawie (rząd obcego państwa, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa instytucja finansowa);

• otrzymane środki muszą pochodzić, między innymi, ze środków programów badań ramowych, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej;

• otrzymane środki muszą mieć charakter pomocy bezzwrotnej;

• środki muszą być przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z państwem, organizacją lub instytucją przekazującą środki przez odpowiednie organy władzy, przy czym przekazanie środków może być dokonane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy;

• podatnik otrzymujący środki musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy;

• beneficjentami środków nie mogą być osoby, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zdaniem Spółki, wszystkie z sześciu wymienionych powyżej przesłanek zostały w przedmiotowej sprawie spełnione.

Po pierwsze, środki uzyskiwane z tytułu realizacji przez poszczególnych pracowników Projektów pochodzą od Wspólnoty Europejskiej, a zatem od jednego z podmiotów wskazanych w Ustawie (organizacja międzynarodowa).

Po drugie, nie ulega wątpliwości, iż przekazywane w ramach Programu środki pochodzą z jednego z Programów określonych w Ustawie - są to bowiem środki pochodzące ze środków Programu FP7, czyli jednego z ramowych programów badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej; powyższy program należy zaliczyć do kategorii programów wspólnotowych bezpośrednio wskazanych w powołanym wyżej przepisie.

Po trzecie, otrzymane w ramach Programu FP7 środki mają charakter bezzwrotny; w przypadku spełnienia przez Spółkę warunków określonych w Kontraktach środki te przelewane są na konto Spółki w sposób ostateczny.

Po czwarte, podstawą dla przekazywania środków jest Kontrakt, czyli umowa podpisana przez Spółkę (jako członka Konsorcjum) ze Wspólnotą Europejską. Środki te przekazywane są za pośrednictwem Koordynatorów poszczególnych projektów, czyli podmiotów upoważnionych do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Co istotne, rozdzielanie przez Koordynatorów środków przekazanych przez Wspólnotę poszczególnym podmiotom jest niejako czynnością o charakterze administracyjnym - kwoty przysługujące poszczególnym podmiotom biorącym udział przy realizacji Projektów wynikają z zapisów umowy Konsorcjów podpisywanych przez wszystkie podmioty tworzące te Konsorcja jeszcze przed podpisaniem Kontraktów ze Wspólnotą, oraz z postanowień samych Kontraktów, których wszystkie podmioty tworzące Konsorcja są stronami.

Umowa Konsorcjum jest typową umową o współpracy pomiędzy podmiotami realizującymi wspólne przedsięwzięcie o charakterze badawczym, dofinansowywane ze środków Unii Europejskiej. Konsorcjum nie jest odrębnym podmiotem posiadającym osobowość prawną, nie może być zatem ani stroną Kontraktu ze Wspólnotą Europejską (Kontrakt podpisany jest przez wszystkie podmioty należące do Konsorcjum), a tym bardziej beneficjentem środków pomocowych. Beneficjentami tych środków są tylko i wyłącznie podmioty należące do Konsorcjum.

Środki pomocowe należne są poszczególnym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjów w sposób pierwotny. To wynika wyraźnie z zapisów Kontraktu oraz umowy Konsorcjum. Koordynator nabywa (otrzymuje) te środki jedynie w zakresie, w jakim - zgodnie z postanowieniami Kontraktów oraz umów Konsorcjów - są mu przyznane z tytułu wykonanych przez niego w ramach danego Projektu prac badawczych. W odniesieniu do pozostałych środków, Koordynator pełni jedynie funkcję podmiotu, który - w imieniu i za zgodą Wspólnoty Europejskiej - ma te środki przelać na konta pozostałych podmiotów wchodzących w skład Konsorcjum w wynikających z postanowień Kontraktu oraz umowy Konsorcjum w kwotach. Jest zatem jedynie pośrednikiem w ich przekazaniu. Nie ma natomiast jakiejkolwiek podstawy by twierdzić, iż środki te Koordynator otrzymuje (nabywa).

Po piąte, w ramach Spółki cele poszczególnych Projektów są realizowane w sposób bezpośredni przez pracowników naukowych Spółki, przy czym ich wynagrodzenia są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy odpowiednio do ich zaangażowania przy Projekcie (liczba roboczogodzin spędzonych przy realizacji Projektów).

Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wydanie VII z 1992 r., str. 148) słowo ,,bezpośrednio" jest definiowane jako ,, bez jakiegokolwiek pośrednictwa; osobiście, wprost", natomiast słowo bezpośrednio jako ,,nie mający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś czy czegoś wprost".

Biorąc pod uwagę badawczą naturę projektów, za czynności związane bezpośrednio z realizacją Projektów należy uznać, że prace o charakterze naukowym (merytorycznym), a takiego rodzaju prace wykonują pracownicy naukowi Spółki. W przedmiotowej sprawie nie można wskazać jakichkolwiek innych podmiotów, poza pracownikami naukowymi Spółki, które realizowałyby cele Projektów w sposób bezpośredni.

Po szóste, środki pomocowe otrzymane przez Spółkę są przeznaczone na opłacenie wynagrodzeń pracowników naukowych, którzy bezpośrednio realizują cele projektów, nie są natomiast wypłacane osobom określonym w wyłączeniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy.

Jak zostało wskazane w piśmie p.o. Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów z dnia 27 czerwca 2003 r. (PB5/IMD-033-21-1128/03), skierowanym do izb skarbowych (pismo to pozostaje nadal aktualne, co zostało podkreślone w piśmie Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2009 roku Nr DD3/0680/31/IMD/09/BMI 9-1731), ,,z przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż omawiane zwolnienie adresowane jest jedynie do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Z uwagi na analogiczne zwolnienie przedmiotowe zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych bywa, że zakres zwolnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niesłusznie zawężany. Uważa się bowiem, że w sytuacji gdy dochody osoby fizycznej pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymanej przez osobę prawną korzystającą ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to dochody te nie podlegają zwolnieniu z uwagi na postanowienia lit. b) w art. 21 w ust. 1 w pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (na przykład umowy zlecenia), która pierwsza" otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu. Natomiast dochody podatników, którym podatnik (osoba fizyczna) bezpośrednio realizujący cel programu (przykładowo zleceniobiorca wykonujący umowę, o której wyżej mowa, w tym w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej) zlecił wykonanie określonych czynności (w ramach umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej), zostały wyłączone ze zwolnienia, stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 r."

Do podobnego wniosku doszedł NSA w wyroku z dnia 14 stycznia 2009 r. (II FSK 1457/07). W wyroku tym Sąd uznał iż w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o PIT chodzi ,,o umowę zlecenie o świadczenie usług ewentualnie o dzieło, o roboty budowlane, a nie umowę o pracę". Posługując się wykładnią funkcjonalną i celowościową powołanego artykułu, zauważył, że ,,gdyby ustawodawca chciał, aby zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby również inne brzmienie, a mianowicie takie, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Zatem, w konsekwencji, wskazane wyżej wyłączenie nie dotyczy pracowników zatrudnionych na umowę o pracę. Nie można bowiem przyjąć, że podmiot prawny (w cytowanym wyroku Fundacja) sam niejako realizuje bezpośrednio cel programu. Takiego poglądu nie da się pogodzić z rozumianą szeroko istotą działalności gospodarczej. Firma musi przecież wykonywać te zadania posługując się choćby tylko i wyłącznie, ale zawsze zatrudnionymi pracownikami. W konsekwencji uznano że nie sposób przyjąć, by pracownicy podmiotu prawnego (Fundacji) podlegali opodatkowaniu.

Na koniec Spółka jeszcze ustosunkowała się do kwestii sposobu wypłacania pracownikom zaangażowanym bezpośrednio przy realizacji celów Programów wynagrodzenia za płacę. Zdaniem Spółki sposób wypłaty tego wynagrodzenia nie ma jakiegokolwiek znaczenia przy ocenie prawa do zwolnienia tego wynagrodzenia z podatku w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Stanowisko takie znajduje oparcie miedzy innymi w wyroku WSA w Krakowie z dnia z 13 czerwca 2007 r. (I SA/Kr 1555/06). Zdaniem Sądu bez znaczenia dla prawa do zwolnienia pozostaje fakt, z którego konta Spółki wynagrodzenie jest wypłacane oraz data wpłynięcia środków unijnych na konto Spółki (w całości czy też w części przed wypłatą wynagrodzeń). Jak zauważa bowiem Sąd, ,,bez znaczenia jest (...) czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom czy tez pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. Tym samym błędne jest stanowisko organów podatkowych, które sprowadza się w rzeczywistości do poszerzenia przesłanek przedmiotowego zwolnienia. Organ drugiej instancji odmówił prawa do zwolnienia od podatku dochodów (wynagrodzeń) wnioskodawcy z tego powodu, że zostały one wypłacone z rachunku złotówkowego, a nie bezpośrednio z rachunku walutowego wyodrębnionego dla kontraktu. Organy podatkowe przy tym nie kwestionowały, że środki na realizację kontraktu, będące w dyspozycji Konsorcjum w skład, którego wchodziła spółka ,,P." (pracodawca skarżącego) pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej. Mając powyższe na względzie nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż rozwiązanie finansowo-księgowe, jakim jest sposób wypłaty wynagrodzenia, a konkretnie, z którego rachunku firmy to wynagrodzenie jest wypłacane determinuje, a w ocenie organu wyłącza stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nietrafne jest przyjęcie jako przesłanki, kwestii o znaczeniu jedynie technicznym w ramach finansowania programu realizowanego przez stronę skarżącą". Zdaniem Spółki, odnosząc się do powyższej kwestii, należy jeszcze dodać, iż inna, niż zaprezentowane przez NSA, wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy powodowałaby powstanie sytuacji, w której niemożliwe stałoby się zastosowanie zwolnienia podatkowego wprowadzonego bezpośrednio do systemu prawnego przez ustawodawcę w stosunku do programów ramowych Wspólnoty Europejskiej, które to programy ustawodawca powołał w tym przepisie w sposób bezpośredni, ze względu na sposób funkcjonowania tych programów. Należy bowiem zauważyć, iż zasady rozdzielania środków w ramach programów Wspólnoty Europejskiej są ściśle określone przez Unię Europejską a podmioty uzyskujące środki pomocowe nie mogą w żaden sposób tych zasad zmieniać. Uznanie natomiast, iż struktura rozdzielania środków w ramach Programu nie pozwala na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego spowodowałaby, iż w części odnoszącej się do programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 Ustawy byłby przepisem martwym.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez pracowników ze stosunku pracy, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej ,,zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z powyższego wynika więc, że zwolnione z opodatkowania są dochody, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki tj.:

1. środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
2. prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Jak z powyższego wynika zwolnienie z opodatkowania na podstawie ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od źródła pochodzenia środków oraz podstawy ich przyznania. Oznacza to, że ww. dochody aby mogły korzystać ze zwolnienia winny być przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tych środków.

Należy zauważyć, iż przedmiotowe zwolnienie adresowane jest jedynie do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy , jeżeli umowa na podstawie której podatnicy bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy została zawarta z bezpośrednim beneficjentem pomocy, tj. podmiotem, który ,,pierwszy" otrzymał środki objęte tym zwolnieniem. Oznacza to, że bez potrącania zaliczek na podatek dochodowy będą otrzymywać wynagrodzenie pracownicy, jeśli wynagrodzenia te są finansowane przez pracodawcę wprost ze środków pomocowych zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku, a oni bezpośrednio realizują program objęty pomocą.

Kluczowym zagadnieniem dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest więc to, z jakich środków następuje wypłata wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach swojej działalności realizuje projekty badawcze finansowane przez Unię Europejską w ramach programu ramowego badań, rozwoju, technicznego i prezentacji Unii Europejskiej - FP7. W ramach Programu realizowane są poszczególne projekty badawczo - rozwojowe. Cele poszczególnych Projektów realizują wyznaczeni pracownicy naukowi w Pionie Centrum Badawczo - Rozwojowym. Wypłata wynagrodzeń pracowników naukowych Wnioskodawcy bezpośrednio zaangażowanym na realizację celów tych Projektów jest realizowana ze środków otrzymanych od Komisji Europejskiej w ramach bezzwrotnej pomocy. Komisja Europejska przekazuje Wnioskodawcy za pośrednictwem Koordynatorów poszczególnych Projektów zaliczki na realizację projektu, natomiast po zakończeniu projektu dokonywane jest ostateczne rozliczenie projektu (dopłata, zwrot). Środki bezzwrotnej pomocy przekazywane przez Wspólnotę w ramach Programu są księgowane na odrębnym koncie Spółki. Natomiast wynagrodzenia pracowników uczestniczących przy realizacji celów Projektów są wypłacane na bieżąco z konta płac Spółki, zarówno w części związanej z bezpośrednią realizacją celów projektów badawczych, jak również w części związanej z wykonaniem innych obowiązków pracowniczych.

Siódmy Program Ramowy Badań jest największym mechanizmem finansowania i kształtowania badań naukowych na poziomie europejskim w latach 2007-2013. O fundusze mogą ubiegać się instytucje naukowe (uniwersytety, akademie, instytuty), jednostki przemysłowe (małe i średnie przedsiębiorstwa, duży przemysł), organizacje (federacje i stowarzyszenia), jednostki rządowe i samorządowe, organizacje pozarządowe oraz inne prywatne i publiczne jednostki posiadające zdolność prawną.

Program ten został utworzony na mocy Decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. dotyczącej powołania siódmego programu ramowego Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji (2007-2013) i jest bezpośrednio finansowany przez Komisję Europejską.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

W przedmiotowej sprawie należy zatem zwrócić uwagę, że tylko te wynagrodzenia, które były bezpośrednio finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Nie mogą zatem ze zwolnienia korzystać wynagrodzenia wypłacane z konta na którym nie znajdują się środki przekazywane od koordynatora projektu (nawet w sytuacji gdy Wnioskodawca posiada już te środki na innym koncie), jak też nie mogą korzystać ze zwolnienia wynagrodzenia finansowane ze środków własnych Wnioskodawcy i następnie refundowane tytułem zrealizowanego projektu przez Komisję Europejską.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca otrzymuje środki pieniężne od koordynatora projektu, częściowo w formie zaliczek przekazywanych na wyodrębniony rachunek bankowy, natomiast wypłaty wynagrodzeń są dokonywane z konta ogólnego płac Spółki po zakończeniu projektu i dokonania jego ostatecznego rozliczenia (dopłata, zwrot).

Ponieważ Wnioskodawca otrzymuje środki pomocowe na wyodrębniony rachunek bankowy, natomiast wypłaty wynagrodzeń są dokonywane z konta ogólnego płac Spółki po zakończeniu i ostatecznym rozliczeniu projektu, uznać należy, że wypłacone wynagrodzenia nie pochodzą ze środków pomocowych zgromadzonych na rachunku bankowym wyodrębnionym na potrzeby realizacji projektu, lecz wyłącznie ze środków własnych Wnioskodawcy zgromadzonych na rachunku ogólnym.

W związku z powyższym, do wypłacanych wynagrodzeń nie może mieć zastosowania zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w tym przepisie. W konsekwencji dochody pracowników Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób fizycznych na zasadach ogólnych. W takiej sytuacji Wnioskodawca jako płatnik ma obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od tych wypłat.

Tym samym, bezprzedmiotowa staje się analiza czynności wykonywanych przez poszczególne osoby pod kątem bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ww. ustawy. Obie te przesłanki dla zastosowania omawianego zwolnienia od podatku dochodowego muszą być bowiem spełnione łącznie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią wiążącej wykładni ani źródła prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie stanowią podstawy wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.