Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym, w sytuacji, gdy nie jest możliwe określenie dla celów UPOOP które udziały podlegają umorzeniu, Spółka jest uprawniona zastosować metodę FIFO, tj. przyjąć, że kolejno są to udziały objęte/nabyte przez Spółkę najwcześniej? W szczególności, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie w związku z planowanym umorzeniem udziałów w W. powinno zostać przypisane poszczególnym kategoriom umarzanych udziałów począwszy od udziałów, które zostały objęte (nabyte) najwcześniej w takiej proporcji, jaką stanowi wartość nominalna danego rodzaju umarzanych udziałów w łącznej wartości nominalnej umarzanych udziałów? Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym do ustalenia kosztu uzyskania przychodów w związku ze zbyciem udziałów objętych w zamian za Zakład (stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa) Spółka powinna zastosować odpowiednią proporcję równą stosunkowi wartości nominalnej zbywanych udziałów (dotyczącej udziałów objętych w zamian za Zakład) do łącznej wartości udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport (tj. w zamian za Zakład) i odnieść tę proporcję do wartości podatkowej składników Zakładu określonej na dzień objęcia udziałów nie wyższej niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, i określoną w powyższy sposób kwotę kosztów uzyskania przychodów zastosować do obliczenia wyniku podatkowego (dochodu, ewentualnie straty) osiągniętego na przedmiotowej transakcji? Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w odniesieniu do planowanego przez Spółkę zbycia na rzecz W. udziałów w celu umorzenia w sytuacji, gdy wynagrodzenie zostanie określone w wysokości różniącej się od wartości nominalnej i/lub wartości rynkowej zbywanych udziałów, nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych (tj. art. 9a oraz art. 11 UPDOP) oraz przepisy o cenie rynkowej (tj. art. 14 UPDOP)?
sygnatura: IPPB3/423-880/11-2/PK1
autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
data: 2011-12-29
| słowa kluczowe: | cena rynkowa, nabycie, transakcja, udział, umorzenie, wartość nominalna, wynagrodzenia |
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2011 r. (data wpływu 30 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
UZASADNIENIE
W dniu 30 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości stosowania metody FIFO, w sytuacji gdy nie jest możliwe określenie, które udziały dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych podlegają umorzeniu, sposobu określenia wyniku podatkowego powstałego w wyniku transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów, a także stosowania przepisów o tzw. cenach transakcyjnych oraz przepisów o cenie rynkowej, w sytuacji gdy wynagrodzenie za umorzone e udziały zostanie określone w wysokości różniącej się od wartości nominalnej i/lub wartości rynkowej zbywanych udziałów.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
,,G." Sp. z o.o. (dalej: ,,Spółka" lub ,,G.") jest spółką, której działalność obejmuje dzierżawę wagonów. W przeszłości Spółka prowadziła również działalność poboczną w zakresie usług związanych z naprawami, remontami, przeglądami wagonów oraz budową nowych wagonów kolejowych. Wskazana działalność poboczna prowadzona była w formie wyodrębnionego zakładu, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych (dalej: ,,,Zakład").
G jest obecnie właścicielem 100% udziałów w W. Sp. z o.o. (dalej: ,,W."). W. została utworzona przez Spółkę i osobę fizyczną. Wskazane podmioty tworząc W. wniosły gotówkę jako wkłady założycielskie. Początkowo G. objął w W. udziały stanowiące 90% udziałów W. Następnie G. nabył odpłatnie od drugiego z założycieli W. pozostałe 10% udziałów. Wskazane nabycie 10°/a udziałów w W. nastąpiło przed dokonaniem aportu, o którym mowa poniżej.
Po pewnym czasie (w 2011 roku) nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w W., w ramach którego G. objął nowo wyemitowane udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci Zakładu. W chwili obecnej planowane jest, że W. nabędzie od G. udziały własne w celu ich umorzenia. Ze względu na fakt, że identyfikacja poszczególnych udziałów nie jest możliwa (udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, inaczej akcje niż w spółce akcyjnej, nie mają numeru ani serii), Spółka nie będzie w stanie wskazać, czy umarzane udziały zostały: objęte w zamian za wkład pieniężny, nabyte od drugiego z założycieli W., objęte w zamian za wkład niepieniężny w formie Zakładu. Wartość nominalna umarzanych udziałów przekroczy sumę wartości nominalnej udziałów objętych za wkład pieniężny i nabytych od drugiego z założycieli W.
Umorzenie zostanie przeprowadzone na podstawie art. 199 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1937 ze zm. dalej: ,,KSH"), tj. za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez Spółkę (umorzenie dobrowolne).
Wynagrodzenie przysługujące G. z tytułu umorzenia udziałów zostanie określone uchwałą zgromadzenia wspólników W. Z uwagi na fakt, że G. jest, i po przeprowadzeniu umorzenia pozostanie, jedynym udziałowcem W., strony nie zamierzają występować o niezależną wycenę wartości umarzanych udziałów. W konsekwencji, nie można wykluczyć, że otrzymane przez G. od W. wynagrodzenie za udziały będzie różniło się od ich wartości nominalnej oraz wartości rynkowej umarzanych udziałów.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
W ocenie Wnioskodawcy:
Ad 1.
W związku z tym, iż w przepisach UPDOP przewidziane zostały odmienne reżimy podatkowe dla umorzenia udziałów w zależności od sposobu ich nabycia bądź objęcia, w celu ustalenia skutków podatkowych transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym, niezbędne jest określenie dla celów podatkowych, które udziały będące w posiadaniu Spółki będą podlegać umorzeniu tj. czy te objęte za wkład pieniężny, czy te nabyte od drugiego z założycieli W., czy też wreszcie te objęte w wyniku aportu Zakładu.
Mając na uwadze, iż przepisy zawarte w UPDOP oraz KSH nie zawierają żadnych regulacji odnośnie do metodologii, która miałaby zastosowanie w powyższym zakresie, w celu zidentyfikowania kategorii udziałów podlegających umorzeniu, zasadne jest posłużenie się na gruncie UPDOP, na zasadzie analogii, regułą zawartą w art. 30a ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, umarzanych albo wykupywanych certyfikatów inwestycyjnych w tych funduszach lub w inny sposób unicestwianych tytułów udziału w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to odpowiednio jednostki, certyfikaty lub tytuły począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO).
Powyższe oznacza, iż w sytuacji, gdy nie jest to możliwe określenie dla celów UPDOP które udziały podlegają umorzeniu, Spółka jest uprawniona zastosować metodę FIFO, tj. przyjąć, że kolejno są to udziały objęte/nabyte przez Spółkę najwcześniej.
W przypadku zastosowania metody FIFO, w pierwszej kolejności umorzeniu podlegać będą udziały objęte przez Spółkę najwcześniej. W konsekwencji powyższego, kolejność umarzania udziałów w analizowanym zdarzeniu przyszłym będzie wyglądać następująco: udziały objęte przez Spółkę na etapie tworzenia W. w zamian za wkład pieniężny, udziały nabyte przez spółkę od drugiego z założycieli W., udziały objęte w zamian za wkład w postaci Zakładu.
W takim przypadku łączne wynagrodzenie wypłacone Spółce z tytułu umarzanych udziałów powinno zostać przypisane poszczególnym rodzajom umarzanych udziałów w takiej proporcji, jaką stanowi wartość nominalna danego rodzaju umarzanych udziałów w łącznej wartości nominalnej umarzanych udziałów.
Powyższe stanowisko Spółki zostało zilustrowane na następującym przykładzie Kapitał zakładowy W. = 300 (z czego udziały o wartości nominalnej 100 zostały w pierwszej kolejności objęte przez Spółkę za wkład pieniężny, w tym samym czasie udziały o wartości nominalnej 50 zostały objęte przez drugiego wspólnika W. za wkład pieniężny , ostatecznie pozostałe 150 udziałów zostało objętych przez Spółkę za wkład niepieniężny w postaci Zakładu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa).
Następuje umorzenie udziałów o łącznej wartości nominalnej = 200
Łączne wynagrodzenie za umarzane udziały = 120
Przy zastosowaniu metody FIFO umarzane są wszystkie udziały objęte przez Spółkę za wkład pieniężny o wartości nominalnej 100, wszystkie udziały nabyte przez Spółkę od drugiego wspólnika W. o wartości nominalnej 50 oraz część udziałów objętych za wkład niepieniężny w postaci Zakładu o wartości nominalnej z dnia ich objęcia o wartości nominalnej 50
Wynagrodzenie przypisane do udziałów objętych za wkład pieniężny 100 x 100/200 = 50
Wynagrodzenie przypisane do udziałów nabytych od drugiego wspólnika W. 100 x 50/200 = 25
Wynagrodzenie przypisane do udziałów objętych za wkład niepieniężny w postaci Zakładu 100 x 50/200 = 25
Mając powyższe na uwadze zdaniem Spółki otrzymane przez G. wynagrodzenie w związku z planowanym umorzeniem udziałów w W. powinno zostać przypisane poszczególnym kategoriom umarzanych udziałów począwszy od udziałów, które zostały objęte (nabyte) najwcześniej w takiej proporcji, jaką stanowi wartość nominalna danego rodzaju umarzanych udziałów w łącznej wartości nominalnej umarzanych udziałów.
Ad 2.
Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowane zostały przepisami art. 199 KSH. Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy, umorzenie może być dokonane jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko, gdy przewiduje to umowa spółki. Jedną z metod umorzenia przewidzianych w KSH jest umorzenie dobrowolne, przy którym wymagana jest zgoda wspólnika. Zgromadzenie wspólników podejmując uchwałę w sprawie umorzenia powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.
Umorzenie dobrowolne następuje w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rezultacie, nie chodzi tu o samo umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia będącą podstawą umorzenia dobrowolnego (A Kidyba Kodeks spółek handlowych Komentarz t I Warszawa 2010 s. 819) Dochodzi do tego w dwóch etapach działań - nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie ich umorzenia.
Mając na uwadze skomplikowany charakter planowanego przez Spółkę zdarzenia - gdzie umorzeniu podlegać będą trzy kategorie udziałów posiadanych przez Spółkę: (i) udziały objęte za wkład pieniężny, (ii) udziały nabyte od drugiego z założycieli WSO (iii) udziały objęte w wyniku aportu Zakładu - problematyczne dla Spółki jest określenie metodologii rozliczania dla celów UPDOP wyniku podatkowego transakcji zbycia udziałów a w szczególności kosztów udziałów objętych w wyniku aportu Zakładu. Poniższe uwagi odnoszą się jedynie do tej kategorii udziałów posiadanych obecnie przez Spółkę.
W tym kontekście wskazać należy, iż zgodnie z normą art. 7 ust 1 UPDOP przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22 UPDOP, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast z art. 7 ust. 2 . ustawy wynika ze dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11 nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą.
Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż zasadniczo przedmiotem opodatkowania na gruncie przepisów UPDOP jest dochód - tzw. opodatkowanie na zasadach ogólnych. Wyjątkowo przedmiotem opodatkowania na gruncie przepisów UPDOP jest przychód - w przypadku osiągania na terytorium Polski przychodów przez podmioty na których ciąży ograniczony obowiązek podatkowy (sytuacja uregulowana w art. 21 IJPDOP).
Odmienne zasady przewidziane zostały również dla opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (sytuacja uregulowana w art. 22 UPDOP) Co więcej w przypadku zasad ogólnych dochodem (tj przedmiotem opodatkowania) jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zatem chcąc określić wynik podatkowy zdarzenia opodatkowanego według zasad ogólnych, osiągnięty przychód należy pomniejszyć o koszty jego uzyskania.
W tym miejscu podkreślić należy, iż analizowane zdarzenie przyszłe (umorzenie udziałów objętych w wyniku aportu Zakładu) nie będzie opodatkowane na zasadach wyrażonych w art. 21 i art. 22 UPDOP.
Spółka podlega bowiem w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Brak jest zatem podstaw do zastosowania w analizowanym przypadku art. 21 UPDOP. Treść art. 10 ust. 1b UPDOP, w którym wskazano, iż w sytuacji umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przychody osiągnięte z tego tytułu nie stanowią przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, oznacza, że brak jest podstaw w analizowanym przypadku do zastosowania art. 22 UPDOP. Tak więc, ustalając wynik podatkowy, który powstanie na zbyciu udziałów objętych przez Spółkę w zamian za aport Zakładu, zastosowanie znajdą zasady ogólne UPDOP.
W związku z powyższym, ustalając wynik na planowanej transakcji, należy stosować się do:
Spółka stoi na stanowisku, iż do ustalenia dochodu uzyskanego z tytułu wynagrodzenia w odniesieniu do części udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Zakładu (stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa), należy zastosować przepisy:
Spółka pragnie w tym miejscu wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-227/09-2/MS), która potwierdza ww. stanowisko Spółki w tej kwestii.
Powyższe oznacza, iż w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę, podlegać będzie dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 8 UPDOP, z którego wynika, że przychodem jest wynagrodzenie podatnika otrzymane w wyniku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Tak więc, przychód dotyczący udziałów objętych przez G. w zamian za Zakład powinien zostać ustalony w wysokości wynagrodzenia przypisanego do udziałów objętych za przedmiotowy aport, określonego w uchwale zgromadzenia wspólników i następnie faktycznie wypłaconego lub pozostawionym do dyspozycji Spółki.
Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów określa natomiast art. 15 ust. 1 UPDOP, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP. Z przepisu tego wynika, że zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga, aby jednocześnie zostały spełnione dwie przesłanki: (i) wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, a zarazem (ii) wydatek nie kwalifikował się do żadnej z kategorii kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP. Jednocześnie w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 niniejszej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - z zastrzeżeniem ust. 7e - wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych (...).
Szczególne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia określone zostały w art. 15 ust. 1k i 11 UPDOP. W myśl art. 15 ust. 1k pkt 2 ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o których mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Zasada powyższa - wyrażona w art. 15 ust. 1k pkt 2 UPDOP - znajdzie zastosowanie do rozważanego zdarzenia przyszłego na podstawie odesłania zawartego w treści art. 15 ust. 1l UPDOP.
Mając jednak na uwadze, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, nie wszystkie udziały objęte przez Spółkę za aport w postaci Zakładu zostaną umorzone, konieczne jest określenie metodologii rozliczania dla celów UPDOP kosztów udziałów objętych w wyniku aportu Zakładu.
Zdaniem Spółki do ustalenia kosztu uzyskania przychodów w związku ze zbyciem udziałów objętych w zamian za Zakład (stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa) Spółka powinna zastosować odpowiednią proporcję równą stosunkowi wartości nominalnej zbywanych udziałów (dotyczącej udziałów objętych w zamian za Zakład) do łącznej wartości udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport (tj. w zamian za Zakład) i odnieść tę proporcję do wartości podatkowej składników Zakładu określonej na dzień objęcia udziałów, nie wyższej niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.
W efekcie zastosowania takiej proporcji Spółka uwzględni w kosztach uzyskania przychodów taką część podatkowej wartości Zakładu (tj. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa), jaką część udziałów objętych w zamian za Zakład zbędzie w celu umorzenia na rzecz W. (nie wyższej jednak niż wartość nominalna tych udziałów z dnia ich objęcia).
Stanowisko Spółki zostało ,,zilustrowane" następującym przykładem:
Przy zastosowaniu metody FIFO (opisanej w stanowisku Spółki do pytania nr 1) określono, że umarzana jest część udziałów objętych za wkład niepieniężny w postaci Zakładu o wartości nominalnej z dnia ich objęcia o wartości nominalnej 50.
Wartość nominalna wszystkich udziałów objętych za wkład niepieniężny w postaci Zakładu = 150 Wartość podatkowa składników Zakładu z dnia objęcia udziałów = 150 koszt uzyskania przychodów = wartość nominalna zbywanych udziałów objętych za Zakład/łączna wartość nominalna udziałów objętych za Zakład x wartość podatkowa składników Zakładu na dzień objęcia (nie wyższa niż wartość nominalna udziałów objętych za Zakład).
Podstawiając podane dane do wskazanego wzoru: koszt uzyskania przychodów = 50/150 x 150 = 50
Przyjmując, iż wynagrodzenie za udziały objęte za wkład niepieniężny w postaci Zakładu wyniesie:
W konsekwencji, wynik podatkowy na transakcji dotyczącej zbycia udziałów objętych za wkład niepieniężny w postaci Zakładu wyniesie:
Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym do ustalenia kosztu uzyskania przychodów w związku ze zbyciem udziałów objętych w zamian za Zakład (stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa) Spółka powinna zastosować odpowiednią proporcję równą stosunkowi wartości nominalnej zbywanych udziałów (dotyczącej udziałów objętych w zamian za Zakład) do łącznej wartości udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport (tj. w zamian za Zakład) i odnieść tę proporcję do wartości podatkowej składników Zakładu określonej na dzień objęcia udziałów, nie wyższej niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Określona w powyższy sposób kwota kosztów uzyskania przychodów powinna zostać następnie zastosowana przez Spółkę do obliczenia wyniku podatkowego osiągniętego na przedmiotowej transakcji. Wynikiem podatkowym powstałym na przedmiotowej transakcji odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia (objętych w zamian za aport Zakładu), będzie różnica pomiędzy wynagrodzeniem przypisanym do udziałów objętych za przedmiotowy aport określonym w uchwale zgromadzenia wspólników i następnie faktycznie wypłaconym lub pozostawionym do dyspozycji Spółki, a kosztami objęcia tych udziałów obliczonymi zgodnie z ww. przepisami UPDOP i w oparciu o metodologię przedstawioną przez Spółkę. Dodatnia różnica będzie dochodem, natomiast ujemna różnica będzie stratą na przedmiotowej transakcji.
Ad 3.
Zdaniem Spółki, podstawą dla określenia wysokości dochodu osiągniętego z tytułu wynagrodzenia za umarzane udziały są wyłącznie uregulowania zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 UPDOP (w przypadku umorzenia udziałów objętych za wkład pieniężny) oraz art. 12 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1k-1l w związku z art. 10 ust. 1b UPDOP (w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Zakładu).
Z uwagi na fakt, że przepisy UPDOP zarówno w przypadku umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny jak i udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie wskazują odrębnych zasad ustalania wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika, przychód powinien zostać ustalony w oparciu o rzeczywiście uzyskane wynagrodzenie przez Spółkę, które zostanie określone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników w sprawie umorzenia udziałów.
W szczególności, do umorzenia udziałów (w tym zbycia udziałów w celu umorzenia) nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 9a oraz art. 11 UPDOP). Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPDOP, jeżeli w wyniku istnienia powiązań pomiędzy podmiotami ustalone lub narzucone zostaną warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów lub wskazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Natomiast stosownie do art. 9a UPOOP podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ww. ustawy zobowiązani są do sporządzenia dokumentacji cen transferowych.
Zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym (wypłata wynagrodzenia na rzecz jedynego wspólnika z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia) przepisy o cenach transferowych nie znajdą zastosowania. Powyższe stwierdzenie Spółka uzasadnia faktem, że nie jest możliwe ustalenie, czy analizowane zdarzenie zostało przeprowadzone na warunkach rynkowych. Zdarzenie to, z samej swojej natury, następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem (udziałowcami). W konsekwencji, brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami.
Spółka pragnie podkreślić, iż takie samo stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w K., który w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2010 r. (nr IBPBI/2/423-1312/09/AK) stwierdził, iż art. 11 UPDOP odnosi się bowiem do sytuacji, kiedy w wyniku powiązań m.in. kapitałowych, zostaną narzucone warunki odbiegające od warunków rynkowych, natomiast w sytuacji umorzenia udziałów nie jest możliwe ustalenie, czy transakcja została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Umorzenie udziałów z samej swojej natury następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem (udziałowcami). W konsekwencji brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami".
Mając na uwadze powyższe, Zdaniem Spółki zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku nie będzie objęte hipotezą art. 11 UPDOP i tym samym również nie powstanie dla Spółki obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej z tytułu transakcji odpłatnego zbycia udziałów na rzecz WSO w celu umorzenia tych udziałów, na podstawie art. 9a UPDOP.
W omawianej sytuacji również nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 UPDOP, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
W kontekście powyższego Spółka pragnie wskazać, że ani art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP określający przychód ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia objętych za wkład pieniężny, ani art. 12 ust 1 pkt 8 UPDOP dotyczący udziałów objętych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną cześć, nie zawierają w swojej treści odwołania do art. 14 ust. 1 tej ustawy. W opinii Spółki, gdyby intencją ustawodawcy było odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 do art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 8 UPDOP, to stosowne odesłanie zostałoby zawarte wprost w przywołanych przepisach (Spółka podkreśla, ze takie bezpośrednie odwołanie zawiera art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP określający przychód z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, jak również art. 12 ust. 1 pkt 9 UPDOP dotyczący ustalenia przychodu w razie podziału spółek). W świetle powyższych uwag, zakładając racjonalność ustawodawcy, należy dojść do wniosku, że art. 14 ust. 1 UPDOP nie znajduje zastosowania do wynagrodzenia uzyskanego za umorzenie udziałów objętych ani za gotówkę ani za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.
Należy dodatkowo zwrócić uwagę na fakt, iż art. 14 ust. 1 UPDOP, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje. Stanowisko Spółki znajduje poparcie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo:
Ponadto należy wskazać, że nawet w przypadku przyjęcia, iż wynagrodzenie może być utożsamiane z ceną, nie istnieje rynek, według którego należałoby określić cenę rynkową. Zdarzenie polegające na umorzeniu udziałów zawsze będzie następowało między podmiotami, które nie są od siebie niezależne.
Dodatkowo z ostrożności Spółka zauważa, że nawet w przypadku, jeżeli uznać, że art. 11 i art. 14 UPDOP znajdzie zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem wniosku, transakcja zawsze będzie miała charakter ekwiwalentny. Mianowicie, w sytuacji gdy dochodzi do umorzenia udziałów w Spółce mającej tylko jednego, 100% udziałowca, odchylenie wartości wynagrodzenia od wartości ,,rynkowej" jest zawsze zrekompensowane poprzez odpowiednią zmianę wartości rynkowej pozostałych udziałów. Przykładowo, wypłata wynagrodzenia przekraczającego wartość ,,rynkową" umarzanych udziałów powoduje odpowiednie zmniejszenie wartości rynkowej pozostałych udziałów w Spółce. Analogicznie, wypłata wynagrodzenia mniejszego niż wartość rynkowa umarzanych udziałów powoduje odpowiednie zwiększenie wartości rynkowej pozostałych udziałów. W konsekwencji, ogólna sytuacja majątkowa jedynego udziałowca pozostaje niezmieniona niezależnie od tego, czy wynagrodzenie otrzymane w związku z umorzeniem udziałów jest wyższe czy niższe od ich wartości ,,rynkowej".
W kontekście powyższego Spółka pragnie ponadto zauważyć, że zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268), jeżeli w transakcji (transakcjach) między podmiotami powiązanymi ustalone zostały warunki mniej korzystne dla jednego z podmiotów od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne, a jednocześnie w innej transakcji (transakcjach) między tymi samymi podmiotami określone zostaną warunki bardziej korzystne dla tego podmiotu, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie dokonują korekty cen przedmiotów takich transakcji, w przypadkach gdy mniejsze korzyści uzyskane w związku z pierwszą transakcją (transakcjami) są skompensowane większymi korzyściami uzyskanymi w związku z tą inną transakcją (transakcjami).
W tym miejscu Spółka pragnie wskazać na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 listopada 2010 r. (nr ILPB3/423-660/10-3/KS), oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r. (nr IPPB3/423-227/09-2/MS), które potwierdzają ww. stanowisko zgodnie z którym w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia nie mają zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych oraz przepisy o cenie rynkowej.
Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, w odniesieniu do planowanego przez Spółkę zbycia na rzecz W. udziałów w celu umorzenia w sytuacji, gdy wynagrodzenie zostanie określone w wysokości różniącej się od wartości nominalnej i/lub wartości rynkowej zbywanych udziałów, nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych (tj. art. 9a oraz art. 11 UPDOP) oraz przepisy o cenie rynkowej (tj. art. 14 UPDOP).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania pierwszego i trzeciego uznaje się za prawidłowe. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku pod numerem drugim stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań, co do których organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy.
W odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer dwa organ interpretacyjny stwierdza co następuje:
W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zastosowanie odpowiedniej proporcji, nie może prowadzić do uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe. W przedłożonym do organu podatkowego pytaniu, kwestia metodologii określenia kosztów uzyskania przychodów stanowi jedynie element większej całości dotyczącej ustalenia wyniku podatkowego tj. relacji pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania. Wnioskodawca do określenia wysokości przychodu odwołuje się jedynie do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o PDOP), pomijając, tym samym uregulowania zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP.
W tym miejscu organ interpretacyjny pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) były traktowane jako ,,przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Klasyfikacja taka oznaczała, między innymi to, iż dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji) podmiotom ,,trzecim".
Ustawą z dnia 25 listopada 2010r. zmieniającą między innymi ustawę o PDOP począwszy od 1 stycznia 2011r., art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP został usunięty. Dokonując jednak wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP ustawodawca nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy. Powyższe oznacza, iż skutek zbycia udziałów lub akcji spółki tej spółce celem ich umorzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie analogiczny, jak w przypadku zbycia przez podatnika posiadanych udziałów lub akcji podmiotowi trzeciemu.
Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397) do przychodów nie zalicza się ,,(...) kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) (...) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia". Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.
Treść powyższych przepisów oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).
Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy poniesione przez podatnika wydatki na nabycie bądź objęcie takich udziałów lub akcji nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu podatnika niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód (nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów).
W przypadku zaś, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika. W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP wydatki podatnika na nabycie bądź objęcie tych udziałów w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.
Z powyższej analizy wynika, że ustawodawca przewiduje inny sposób rozliczenia transakcji zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, a inny sposób rozliczenia transakcji zbycia udziałów (akcji) na rzecz innego podmiotu.
W konsekwencji zastosowania w sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, wydatki na nabycie udziałów, w momencie ich zbycia w celu umorzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodu. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód wykazywany na tej transakcji. Jeżeli jednak wynagrodzenie, z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia, jest niższe niż wydatki poniesione na nabycie tych akcji udziałów, to podatnik nie wykazuje przychodu podatkowego, ale jednocześnie nie ma prawa do uznania pozostałej kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. A zatem w sprawie nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy.
Reasumując, stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki poniesione przez nią na objęcie udziałów zbytych w celu ich umorzenia stanowią w odpowiedniej proporcji (związanej ze stosowaniem metody FIFO) koszty uzyskania przychodów jest nieprawidłowe w odniesieniu do brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, który ma w niniejszej sprawie zastosowanie. Przepis ten oznacza, iż Spółka nie może rozpoznać straty, albowiem wydatki na nabycie udziałów jako odpowiadające przysporzeniu niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.
Jednocześnie organ interpretacyjny pragnie podnieść, iż przywołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna sygn. IPPB3/423-227/09-2/MS została wydana na podstawie stanu prawnego odmiennego od obecnie obowiązującego i tym samym nie może przesadzać o prawidłowości stanowiska Spółki w niniejszej sprawie.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.