Zakres możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.
sygnatura: IPPB4/415-784/12-4/JK3
autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
data: 2012-12-18
| słowa kluczowe: | podwyższenie kosztów uzyskania przychodu, prawa autorskie |
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12.09.2012 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 18.09.2012 r.) oraz uzupełnieniu z dnia 12.12.2012 r. (data nadania 12.12.2012 r., data wpływu 14.12.2012 r.) na wezwanie z dnia 30.11.2012 r. Nr IPPB4/415-784/12-2/JK3 (data nadania 03.12.2012 r., data doręczenia 05.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 18.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.
Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-784/12-2/JK3 z dnia 30.11.2012 r. (data nadania 03.12.2012 r., data doręczenia 05.12.2012 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w odniesieniu do zadanego pytania.
Pismem z dnia 10.12.2012 r. (data nadania 12.12.2012 r., data wpływu 14.12.2012 r.)
Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Wnioskodawcą jest firma wykonująca prace na zlecenia samorządów zawodowych, uzyskane w wyniku przetargów nieograniczonych lub zamówień z wolnej ręki. Są to prace planistyczne i urbanistyczne będące opracowaniami o charakterze twórczym. Wszystkie prace wykonywane przez firmę projektową są objęte prawami autorskimi w myśl art. 1 ust. 2 pkt 6) ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca od 1 sierpnia 2012 r. zatrudnia 3 pracowników. Osoby zatrudnione w pracowni projektowej mają wykształcenie wyższe zgodne z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budowlanych i urbanistów. Dwie spośród trzech zatrudnionych posiadają odpowiednie uprawnienia do samodzielnego projektowania i są członkami Izby Urbanistów Polskich. Wszystkie osoby pracujące w firmie wykonują prace projektowe polegające na opracowywaniu projektów urbanistycznych (w tym projektów miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego i studiów uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wraz z innymi wymaganymi prawem opracowaniami planistycznymi). Praca przy wykonywaniu prac planistycznych i urbanistycznych jest zawsze związana z jej twórczym charakterem, co skutkuje posiadaniem niemajątkowych praw autorskich autorów poszczególnych opracowań oraz z ograniczonym w czasie wykonaniem dzieła. Proces projektowania obejmuje wszystkie fazy powstawania opracowań planistycznych i urbanistycznych, od koncepcji projektu planu, poprzez uzgodnienie i zaopiniowanie gotowego projektu do uchwalenia go przez odpowiedni organ samorządu terytorialnego. Każdy projekt jest indywidualnym rozwiązaniem autorskim osoby go przygotowującej i koordynującej procedurę jego wdrożenia w życie. Rozwiązania przyjęte w poszczególnych projektach są indywidualne i niepowtarzalne. Pracownicy jako projektanci przenoszą na Wnioskodawcę majątkowe prawa autorskie, osobiste prawa autorskie należą zawsze do twórcy dzieła, czyli poszczególnych projektantów. Za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę. Każdorazowo, co miesiąc, weryfikowany jest czas pracy związanej bezpośrednio z opracowywanymi projektami urbanistycznymi i określane ile czasu pracy każdy z pracowników poświęcił na prace projektowe, a ile na inne prace niezwiązane z pracą twórczą.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w przypadku pracowników zatrudnionych u Wnioskodawcy zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymywanego za wykonywane prace projektowe w ramach umowy o pracę, jest właściwe...
Zdaniem Wnioskodawcy, pracownicy Wnioskodawcy wykonują prace urbanistyczne, określone w art. 1 ust. 2 pkt 6) ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w ramach pracy etatowej.
W ocenie Wnioskodawcy, wykonywanie prac objętych prawem autorskim w ramach umowy o pracę, nie wpływa na fakt, iż praca taka posiada charakter twórczy. Mimo, iż wykonywane opracowania urbanistyczne są realizowane w ramach obowiązku wynikającego z umowy o pracę, to prawa autorskie do tych opracowań pozostają w gestii autora opracowania, jako prawa niezbywalne. Istotną kwestią jest również fakt, iż termin wykonania opracowań urbanistycznych czyli dzieła, które wykonują pracownicy Wnioskodawcy, jest ograniczony w czasie i związany z każdorazowym zakończeniem etapu prac na dziełem.
W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, właściwe jest zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, w stosunku do osób wykonujących opracowania urbanistyczne mające charakter twórczy, niezależnie od faktu, iż osoby te wykonują dzieło w ramach umowy o pracę.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.
Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9 pkt 3 tej samej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika (pracownika) przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. ,,twórca", ,,korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych jak np. ,,utwór". Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).
W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:
Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.
Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.
W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli w istocie:
- to do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż do przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy praca wykonywana przez pracownika jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy.
Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że jeżeli wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich, zostały spełnione - to wówczas możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywanych prac o charakterze twórczym.
Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.
Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.
W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.
Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.