INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2013 r. (data wpływu 1 października 2013 r.), uzupełnionym w dniu 13 grudnia 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku podstaw do opodatkowania naliczanych kar umownych w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy abonenta - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2013 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 13 grudnia 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie braku podstaw do opodatkowania naliczanych kar umownych w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy abonenta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zajmuje się odpłatnym dostarczaniem klientom (abonentom) bezprzewodowego Internetu. Wnioskodawca stosuje promocje (ulgi) dla klientów podpisujących umowy dotyczące dostarczania internetu. Warunkiem skorzystania z promocji jest zawarcie umowy o świadczenie usługi na czas określony lub podpisanie aneksu do istniejącej umowy przedłużającej okres jej obowiązywania na czas określony. Regulamin świadczenia usług - stanowiący integralną część umowy o świadczenie usługi - przewiduje, że w przypadku, gdy dojdzie do rozwiązania z winy abonenta umowy o świadczenie usługi przed upływem okresu, na jaki została ona zawarta, to abonent zostanie obciążony kara umowną. Wysokość naliczonej kary umownej jest zależna od daty zerwania umowy. Wysokość kary umownej nie może bowiem przekroczyć wartości ulgi przyznanej abonamentowi, pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że kary umowne nie są związane z rekompensatą strat poniesionych przez Wnioskodawcę. Kary te są związane z ulgą otrzymaną przez klienta w związku z promocją (jeśli dojdzie do rozwiązania umowy z winy klienta, to jest on zobowiązany do zwrotu całości lub proporcjonalnej części otrzymanej ulgi). Wnioskodawca wskazał, że nakładanie kar umownych, o których mowa we wniosku wynika z art. 57 ust. 6 ustawy z dnia 16 lipca 2004r. Prawo telekomunikacyjne (Dz.U.2004r. Nr 171, poz. 1800 z późniejszymi zmianami).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kary umowne naliczane klientom (abonentom) przez Wnioskodawcę w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy klientów (abonentów) w oparciu o opisany regulamin stanowią należności za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

W ocenie Wnioskodawcy, naliczona klientowi kara umowna w przypadku wcześniejszego rozwiązania z winy abonenta umowy zawartej na czas określony nie stanowi odpłatności za świadczenie usług albo dostawę towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarem są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które sa wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Powyższa definicja nie obejmuje środków pieniężnych, a zatem nie mogą być kwalifikowane jako towar. Obciążenia kara umowną nie można więc uznać za dostawę towarów. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej , osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Stosownie do przepisów art. 8 ust. 1ustawy za usługę należy uznać każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Nie oznacza to jednak, że każdy przepływ środków pieniężnych musi być przyporządkowany do transakcji sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i być potraktowany jako wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Wnioskodawca nie wykonuje bowiem jakiegokolwiek świadczenia na rzecz klienta, którego ekwiwalentem byłaby kara umowna. Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem przez klienta świadczenia wzajemnego. Zapłata kary umownej nie jest również związana ze zobowiązaniem otrzymującego zapłatę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Kara umowna ma w tym wypadku charakter odszkodowawczy. W związku z powyższym kara umowa, nie jest odpłatnością za usługę, ani nie stanowi odpłatności za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej ,,podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja ,,świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję ,,dostawy towarów". Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

1. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast w świetle uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Z przepisów art. 361 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego który stanowi, iż można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis statuujący karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Ma na celu ,,naprawienie szkody", a więc należy uznać, że jest ona swoistą postacią odszkodowania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że świadcząc usługi dostępu do bezprzewodowego Internetu, zawiera z abonentami umowy na czas określony. Regulamin świadczenia usług stanowiący integralną część umowy przewiduje, że w przypadku gdy dojdzie do rozwiązania umowy z winy abonenta umowy na czas określony przed upływem okresu, na jaki umowa została zawarta, to w takich przypadkach Wnioskodawca jest uprawniony do obciążenia abonenta karą umowną za wcześniejsze rozwiązanie umowy zawartej na czas określony. Kary umowne naliczane są w oparciu o art. 57 ust. 6 ustawy Prawo telekomunikacyjne.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 57 ust. 6 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2004 r. Nr 171, poz. 1800 ze zm.), w przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym o zapewnienie przyłączenia do publicznej sieci telekomunikacyjnej, związanego z ulgą przyznaną abonentowi, wysokość roszczenia z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy przez abonenta lub przez dostawcę usług z winy abonenta przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta, nie może przekroczyć wartości ulgi przyznanej abonentowi pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Roszczenie nie przysługuje w przypadku rozwiązania przez konsumenta umowy przed rozpoczęciem świadczenia usług, chyba że przedmiotem ulgi jest telekomunikacyjne urządzenie końcowe.

Z przepisem tym korespondują przepisy art. 385#179; pkt 17 ustawy Kodeks cywilny, które ograniczają możliwość skutecznego nakładania na konsumenta, który nie wykonał zobowiązania lub odstąpił od umowy, obowiązku zapłaty rażąco wygórowanej kary umownej lub odstępnego.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że uiszczana przez abonentów opłata z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług dostępu do internetu, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swoistego rodzaju karę umowną naliczaną zgodnie z zawarta umową i ustawą Prawo telekomunikacyjne. W tym przypadku istotą i celem tej kary jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W rozpatrywanym przypadku nie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, gdyż otrzymanie kary nie wiąże się z żadnym świadczeniem na rzecz abonenta. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej z wcześniejszego rozwiązania umowy i nie dotrzymania terminu rozwiązania umowy. Zapłata przez abonenta powyższej kary ma zatem charakter swoistej rekompensaty z tytułu wcześniej przyznanych abonamentowi ulg w świadczeniu usług dostępu do internetu .

Reasumując, kara umowna pełniąca funkcję odszkodowawczą za utracone korzyści, nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Na podstawie zaistniałych okoliczności oraz powołanych przepisów stwierdzić należy, że skoro - jak wskazał Wnioskodawca - naliczenie kar umownych w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy na świadczenie usług dostępu do internetu z winy abonenta objętych promocją, nakładane jest na podstawie art. 57 ust. 6 ustawy Prawo telekomunikacyjne, to odszkodowanie to nie stanowi odpłatności za czynność określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.