Wyłączenie z opodatkowania wykonywanych czynności, za które pobierane są opłaty z tytułu realizacji zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami prawa.
sygnatura: ITPP1/443-945/13/MN
autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
data: 2013-12-17
| słowa kluczowe: | opłata, organ władzy publicznej, podatnik |
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2013 r. (data wpływu 19 września 2013 r.), uzupełnionym o dopłatę w dniu 6 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania wykonywanych czynności, za które pobierane są opłaty z tytułu realizacji zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami prawa - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 19 września 2013 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony o dopłatę w dniu 6 grudnia 2013 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania wykonywanych czynności, za które pobierane są opłaty z tytułu realizacji zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami prawa.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Miasto jest gminą o statusie miasta na prawach powiatu. Władzę wykonawczą sprawuje prezydent miasta (starosta) o czym stanowi (art. 91-92) ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2001 r. nr 142, poz. 1592) oraz (art. 26 ust. 1 i 4) ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. nr 142 poz. 1591). Prezydent wypełnia zadania przy pomocy Urzędu Miasta. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym gmina i powiat wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje usługi administracji publicznej, które w opisywanym niżej przypadku nie mają charakteru cywilnoprawnego lecz publicznoprawny. Obowiązek pobierania opłat z tytułu świadczonych usług wynika wyłącznie z przepisów ustaw i rozporządzeń, potwierdzonych decyzjami administracyjnymi albo zaświadczeniami. Wykonywane czynności należą do kategorii spraw z zakresu administracji publicznej, są zadaniami własnymi gminy wykonywanymi przez prezydenta miasta lub zadaniami o charakterze ponadgminnym wykonywanymi przez starostę, nie należą da zadań zleconych z zakresu administracji rządowej.
Czynności polegające na pobieraniu opłat dotyczą: opłat wynikających z przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2012 r., poz. 1265) za:
Ww. opłaty pobiera się na zasadach i w wysokościach wskazanych w aktach wykonawczych:
Urząd Miasta jako jednostka obsługująca prezydenta miasta (starostę) realizuje ww. powierzone mu zadania. Wszystkie wymienione wyżej czynności wynikają z przepisów prawa - ustaw i rozporządzeń. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT . W myśl art. 15 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 6 cyt. tej samej ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., nr 247) stanowi, że czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych są zwolnione od podatku. Wobec niejasności przepisów Urząd Miasta ma wątpliwości co do ich zastosowania.
Na dzień dzisiejszy ,,ww. opłaty podlegają VAT zwolnionemu".
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy opłaty wynikające z przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2012 r., poz. 1265) powinny podlegać w świetle obowiązujących przepisów opodatkowaniu podatkiem VAT...
Zdaniem Wnioskodawcy, Urząd Miasta pobierając ww. opłaty wykonuje zadania administracji publicznej określone przepisami prawa, tj. ustawami i rozporządzeniami wykonawczymi. Usługi nie mają charakteru cywilnoprawnego lecz publicznoprawny. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) Urząd Miasta wykonujący zadania o charakterze publicznym, z wyłączeniem czynności z zakresu prawa cywilnego nie powinien być uznawany jako podatnik VAT, ponieważ nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Biorąc pod uwagę, że gmina i powiat czyli jednostki samorządu terytorialnego są organami władzy publicznej, pobierającymi należności o charakterze daniny publicznej (art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych t.j. Dz.U. 2013 r., poz. 885) ww. opłaty nie powinny być objęte podatkiem od towarów i usług.
Ponadto Wnioskodawca powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 520/12 z dnia 8 lutego 2013 r.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:
Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
Stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 powołanej ustawy.
Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez ,,podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.
A zatem wyłączenie z grona podatników organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.
Jak już wyżej wskazano, naczelną zasadą regulacji wspólnotowych, jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Stąd też w tym kontekście należy rozpatrywać, czy czynności związane z pobieraniem opłat wskazanych we wniosku są realizowane przez Gminę w ramach jej zadań z zakresu władzy publicznej.
W odniesieniu do opłat będących przedmiotem wniosku, konieczna jest ocena stanu faktycznego, dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa na podstawie których określone opłaty są wymagane.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1414) - podjęcie i wykonywanie transportu drogowego, z zastrzeżeniem art. 5b ust. 1 i 2, wymaga uzyskania zezwolenia na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego, na zasadach określonych w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1071/2009 z dnia 21 października 2009 r. ustanawiającym wspólne zasady dotyczące warunków wykonywania zawodu przewoźnika drogowego i uchylającym dyrektywę Rady 96/26/WE, zwanym dalej ,,rozporządzeniem (WE) nr 1071/2009".
W myśl art. 5b ust. 1 tej ustawy - podjęcie i wykonywanie krajowego transportu drogowego w zakresie przewozu osób:
- wymaga uzyskania odpowiedniej licencji.
Stosownie do art. 5 ust. 3 ww. ustawy - licencji, o której mowa w ust. 1 i 2, udziela się na czas oznaczony, nie krótszy niż 2 lata i nie dłuższy niż 50 lat, uwzględniając wniosek strony.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o transporcie drogowym - licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego w zakresie przewozu osób taksówką udziela się przedsiębiorcy, (...).
Minister właściwy do spraw transportu, po zasięgnięciu opinii organizacji o zasięgu ogólnokrajowym zrzeszających taksówkarzy, określi, w drodze rozporządzenia, program szkolenia oraz wzór zaświadczenia, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c, mając na uwadze zakres i obszar działalności, ze szczególnym uwzględnieniem znajomości topografii miejscowości, w której przedsiębiorca prowadzi lub zamierza prowadzić działalność gospodarczą, oraz znajomości przepisów porządkowych, a także określi składniki kosztów szkolenia i egzaminowania oraz wysokość opłat z tego tytułu wynikających (art. 6 ust. 3).
Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy - udzielenie, odmowa udzielenia, zmiana oraz zawieszenie lub cofnięcie zezwolenia na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego następuje w drodze decyzji administracyjnej.
Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy - organem właściwym w sprawach udzielenia, odmowy udzielenia, zmiany oraz zawieszenia lub cofnięcia zezwolenia na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego jest:
W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, licencji, o których mowa w art. 5b ust. 1 i 2, udziela się na wniosek przedsiębiorcy złożony na piśmie lub w postaci dokumentu elektronicznego, po uiszczeniu opłaty, o której mowa w art. 41 ust. 1 pkt 1.
Art. 11 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że organ udzielający zezwolenia na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1, wydaje wypis lub wypisy z tego zezwolenia w liczbie nie większej niż liczba pojazdów samochodowych określonych we wniosku o udzielenie zezwolenia, dla których został udokumentowany wymóg zdolności finansowej, zgodnie z art. 7 rozporządzenia (WE) nr 1071/2009.
Zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. ustawy wykonywanie przewozów regularnych i przewozów regularnych specjalnych wymaga zezwolenia:
1. w krajowym transporcie drogowym - wydanego, w zależności od zasięgu tych przewozów odpowiednio przez:
a. wójta - na wykonywanie przewozów na liniach komunikacyjnych na obszarze gminy,
b. burmistrza albo prezydenta miasta - na wykonywanie przewozów na liniach komunikacyjnych w komunikacji miejskiej,
c. burmistrza albo prezydenta miasta, któremu powierzono to zadanie na mocy porozumienia, o którym mowa w art. 4 pkt 7a - na wykonywanie przewozów na liniach komunikacyjnych w komunikacji miejskiej w granicach określonych w art. 4 pkt 7a lit. a albo lit. b ,
d. burmistrza albo prezydenta miasta, będącego siedzibą związku międzygminnego, o którym mowa w art. 4 pkt 7a - na wykonywanie przewozów na liniach komunikacyjnych na obszarze gmin, które utworzyły związek międzygminny,
d1. prezydenta miasta na prawach powiatu, w uzgodnieniu z właściwym starostą ze względu na planowany przebieg linii komunikacyjnej - na wykonywanie przewozów na liniach komunikacyjnych przebiegających na obszarze miasta i sąsiedniego powiatu,
e. starostę, w uzgodnieniu z wójtami, burmistrzami lub prezydentami miast właściwymi ze względu na planowany przebieg linii komunikacyjnej - na wykonywanie przewozów na liniach komunikacyjnych na obszarze powiatu, z wyłączeniem linii komunikacyjnych określonych w lit. a-d1,
f. marszałka województwa, w uzgodnieniu ze starostami właściwymi ze względu na planowany przebieg linii komunikacyjnej - na wykonywanie przewozów na liniach komunikacyjnych wykraczających poza obszar co najmniej jednego powiatu, jednakże niewykraczających poza obszar województwa,
g. marszałka województwa właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania przedsiębiorcy, w uzgodnieniu z marszałkami województw właściwymi ze względu na planowany przebieg linii komunikacyjnej - na wykonywanie przewozów na liniach komunikacyjnych wykraczających poza obszar co najmniej jednego województwa.
W myśl art. 40 ww. ustawy - przedsiębiorca podejmujący i wykonujący transport drogowy jest obowiązany do ponoszenia opłat za:
Jak wynika z art. 47 ust. 1 ustawy o transporcie drogowym - Minister właściwy do spraw transportu, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, określi, w drodze rozporządzenia:
Jak wskazano we wniosku zasady i wysokość odpłatności za świadczone czynności wynika odpowiednio z:
Zastrzec jednakże trzeba, że ww. rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 4 grudnia 2007 r. utraciło moc z dniem 19 sierpnia 2013 r., tj. z dniem wejścia w życie obecnie obowiązującego rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 6 sierpnia 2013 r. w sprawie wysokości opłat za czynności administracyjne związane z wykonywaniem przewozu drogowego oraz za egzaminowanie i wydanie certyfikatu kompetencji zawodowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 916).
Uwzględniając powołane przepisy wskazać należy, że wykonywane czynności, za które pobierane są stosowne opłaty należą do kategorii spraw z zakresu administracji publicznej, które zostały nałożone stosownymi przepisami prawa.
A zatem w zakresie w jakim realizowane są zadania z zakresu administracji rządowej, nałożone odrębnymi przepisami prawa, zastosowanie znajduje regulacja art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
Wprawdzie art. 15 ust. 6 cyt. ustawy stanowi, że wspomniane w nim podmioty są podatnikami w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jednak w analizowanych przypadkach taka sytuacja nie występuje. Czynności, o których mowa, mają bowiem charakter publicznoprawny. Pobieranie zatem wskazanych we wniosku opłat nie wynika z zawartych umów cywilnoprawnych, a stanowi wymóg nałożony przez przepisy prawa. W odniesieniu do wpływów będących przedmiotem wniosku wskazać należy, że są to bowiem wpływy uzyskiwane w ramach reżimu publicznoprawnego.
W kontekście powyższego należy uznać, że pobierający opisane we wniosku opłaty, nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Zatem pobieranie opłat (a więc danin publicznych) w wysokości określonej powołanymi aktami prawnymi, tj. opłat za:
jest formą sprawowania władztwa publicznego, a zatem czynności te nie są objęte podatkiem od towarów i usług.
W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.