opodatkowanie świadczonych usług w ramach wspólnego projektu, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej oraz terminu do odliczenia
sygnatura: IBPP2/443-849/14/WN
autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
data: 2014-11-28
| słowa kluczowe: | czynności podlegające opodatkowaniu, konsorcjum |
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2014r. (data wpływu 28 sierpnia 2014r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług w ramach wspólnego projektu, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej oraz terminu do odliczenia - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 28 sierpnia 2014r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług w ramach wspólnego projektu, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej oraz terminu do odliczenia.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca (dalej ,,Spółka") i kontrahent M. podjęli decyzję o wspólnym złożeniu oferty na realizację zadania inwestycyjnego i w konsekwencji dnia 17 października 2012 r. Spółka zawarła z kontrahentem umowę konsorcjum w celu określenia zasad i warunków współpracy w ramach oferty przedłożonej przez konsorcjum - Zamawiającego oraz zawarcia z Zamawiającym kontraktu w przedmiocie zaprojektowania i wykonanie bloku energetycznego, a następnie realizacji przedmiotu kontraktu (,,Umowa Konsorcjum"). W załączniku nr 7 do Umowy Konsorcjum strony szczegółowo określiły wstępny podział prac i odpowiedzialności w zakresie projektowania, zakupów, wykonania/produkcji, montażu i odbiorów poszczególnych części inwestycji. Jednocześnie strony ustaliły, że wynagrodzenie z tytułu kontraktu podzielone zostanie według uzgodnionych udziałów w wynagrodzeniu wynoszących 58% w przypadku Spółki i 42% w przypadku kontrahenta.
Następnie dnia 4 sierpnia 2013 r. strony przyjęły zmienione i ujednolicone brzmienie Umowy Konsorcjum. Jedną z przyczyn zmiany Umowy Konsorcjum było zainteresowanie M. przekazaniem większości swojego zakresu prac projektowych, robót budowlanych, prac montażowych i wszelkich usług, jakie był zobowiązany wykonać w zakresie realizacji przedmiotu kontraktu, na rzecz Spółki (co zostało wskazane w preambule do zmienionej i ujednoliconej Umowy Konsorcjum). W wyniku powyższej zmiany Umowy Konsorcjum zakres prac M. ograniczony został do 0,01%. W załączniku nr 1 do zmienionej i ujednoliconej Umowy Konsorcjum przedmiotowy zakres prac M. określony został jako: ,,Zarządzanie Projektem w zakresie usług doradztwa prawnego dla członka Konsorcjum - M.". Strony ustaliły, że wynagrodzenie z tytułu kontraktu podzielone zostanie według uzgodnionych udziałów w wynagrodzeniu wynoszących 99,99% w przypadku Spółki i 0,01% w przypadku M.
Jednocześnie ze zmianą Umowy Konsorcjum strony zawarły umowę dodatkową dotyczącą wzajemnych rozliczeń w związku ze zmianą zakresu robót budowlanych, prac montażowych i wszelkich usług, jakie Spółka i M. pierwotnie były zobowiązane wykonać w zakresie realizacji projektu na mocy Umowy Konsorcjum. Powyższa umowa została wypowiedziana przez Spółkę ze skutkiem na dzień 17 stycznia 2014 r., w związku z tym strony postanowiły na nowo uzgodnić kwestię objęte zakresem umowy dodatkowej. W tym celu dnia 27 lutego 2014r. Spółka i M. zawarły porozumienie dodatkowe (,,Porozumienie Dodatkowe"), zmienione następnie aneksem nr 1 do Porozumienia Dodatkowego z dnia 15 kwietnia 2014r. W Porozumieniu Dodatkowym strony zgodnie postanowiły, że w związku z ustaleniem nowych zasad współpracy stron w związku z projektem budowy bloku energetycznego, w tym w szczególności ze zmniejszeniem zakresu prac M. w ramach realizacji projektu do poziomu 0,01%, w przypadku zawarcia kontraktu z Zamawiającym, Spółka zapłaci na rzecz M. wynagrodzenie w wysokości 48.000.000,00 zł. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia Dodatkowego wynagrodzenie wskazane zostało w ujęciu brutto, zawierającym wszystkie ewentualne podatki i obejmuje również zapłatę za realizację przez M. 0,01% zakresu prac, zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum. Strony postanowiły, że zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty powyższego wynagrodzenia zostanie spełnione przez zapłatę wynagrodzenia bezpośrednio na rzecz M. przez Zamawiającego na podstawie przekazu świadczenia.
Następnie dnia 15 kwietnia 2014 r. Spółka i M. zawarły porozumienie w sprawie rozliczenia (,,Porozumienie ws. Rozliczenia"). W związku z wyrażeniem przez M. zgody na zmianę Porozumienia Dodatkowego i obniżeniem do 20.000.000,00 zł brutto wskazanego w nim wynagrodzenia, płatnego na rzecz M. bezpośrednio przez Zamawiającego na podstawie przekazu świadczenia (która to zmiana została dokona aneksem nr 1 do Porozumienia Dodatkowego), na mocy Porozumienia ws. Rozliczenia Spółka zobowiązała się do zapłaty M. pozostałej części wynagrodzenia w wysokości 28.000.000,00 zł brutto, tak aby łączna wartość wynagrodzenia brutto odpowiadała wartości wynagrodzenia brutto przewidzianej pierwotnie w Porozumieniu Dodatkowym.
Dnia 16 maja 2014 r. M. wystawił Spółce fakturę kwalifikując usługę świadczoną na podstawie Porozumienia Dodatkowego jako usługę finansową zwolnioną określoną w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2011r. Nr 177, poz. 1054; ,,Ustawa VAT"). W ocenie M., wyrażonej w piśmie otrzymanym przez Spółkę, pełnienie przez M. roli pasywnej w kontrakcie, opartej na zasadzie odpowiedzialności solidarnej wraz ze Spółką wobec Zamawiającego: ,,stanowi faktyczne pełnienie funkcji gwaranta czy też swego rodzaju poręczyciela należytego wykonania kontraktu, jaką w podobnych sytuacjach pełni instytucja finansowa gwarantująca realizację kontraktu poprzez udzielenie gwarancji". W związku z powyższym M. zakwalifikował świadczone usługi jako usługi określonej w art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy VAT.
Kolejne faktury otrzymywane przez Spółkę w związku z zawartymi porozumieniami zawierały analogiczną kwalifikację usługi. W związku z powyższym dnia 9 czerwca 2014 r. Spółka wystosowała do M. pismo, w którym wskazała, że jej zdaniem M. błędnie zakwalifikował świadczenie jako usługę finansową zwolnioną od podatku od towarów i usług (,,VAT") i wskazała, że w jej opinii usługi, których dotyczą faktury, opodatkowane są 23% stawką podatku VAT. Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, że zarówno w Umowie Konsorcjum, jak i w Porozumieniu Dodatkowym, zawarte zostały postanowienia dotyczące zasad odpowiedzialności stron. W Umowie Konsorcjum strony zgodnie postanowiły, że w przypadku wystąpienia przez Zamawiającego lub osoby trzeciej z jakimikolwiek roszczeniami powstałymi w związku z kontraktem lub przy okazji jego wykonywania wobec M., Spółka zobowiązana będzie, na pierwsze żądanie M., zwolnić M. z odpowiedzialności, zaspokoić roszczenia oraz uchronić i zabezpieczyć M. przed wszelkimi negatywnymi konsekwencjami takich roszczeń. Z kolei w Porozumieniu Dodatkowym Spółka oświadczyła, że będzie ponosić wyłączną odpowiedzialność za realizację projektu budowy bloku energetycznego, na co M. wyraził zgodę. W Porozumieniu Dodatkowym Spółka zobowiązała się także zwolnić M. na pierwsze jego żądanie z wydatków lub kosztów, które należy ponieść w celu oddalenia roszczeń, zapobiegnięcia szkód i zobowiązań M. oraz naprawić szkody poniesione przez M. w związku z roszczeniami lub zarzutami skierowanymi przeciwko M. wynikającymi lub związanymi z projektem budowy bloku energetycznego, chyba ze M. ponosi wyłączną winę za zdarzenie powodujące lub stanowiące podstawę roszczenia, szkody czy zobowiązania.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Stanowisko Wnioskodawcy.
W opinii Wnioskodawcy, M. dokonał nieprawidłowej kwalifikacji usługi jako zwolnionej z VAT i w konsekwencji uzasadnione jest domaganie się przez Wnioskodawcę wystawienia przez M. faktur korygujących uwzględniających fakt opodatkowania usługi.
Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749; ,,Ordynacja podatkowa"): ,,Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)". Zdaniem Wnioskodawcy jest on zainteresowanym w rozumieniu cytowanego art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Pojęcie zainteresowanego nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, ale wielokrotnie było przedmiotem interpretacji dokonywanej przez doktrynę i orzecznictwo. W komentarzu do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej C. Kosikowski wskazuje, że wiele przemawia za tym, że zainteresowanym ,,może (...) być każdy, kto przedstawi wyczerpujący opis zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, stanowiącego podatkowy stan faktyczny, oraz zajmie wobec tego stanu własne stanowisko w sprawie jego oceny prawnej, a także spełni pozostałe wymagania stawiane wnioskowi" (C. Kosikowski, Komentarz do art. 14(b) ustawy - Ordynacja podatkowa, w: C. Kosikowski, L. Etel i inni ,,Ordynacja podatkowa. Komentarz", 2013). Zgodnie ze stanowiskiem WSA w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 1 lutego 2013r. (Ill SA/Wa 2188/12): ,,Zainteresowanym o wydanie interpretacji może być każdy, którego dotyczą przepisy podatkowe, a więc osoby prawne, osoby fizycznie i osoby nie posiadające osobowości prawnej". Z kolei w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. (I SA/Po 860/12) WSA w Poznaniu stwierdził, że zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest każdy, kto złoży wniosek w indywidualnej sprawie dotyczącej jego praw i obowiązków podatkowych.
W perspektywie historycznej organy podatkowe i sądy administracyjne początkowo niejednolicie oceniały możliwość wystąpienia z wnioskiem o interpretację przez nabywcę usługi. Kwestia ta wyjaśniona została jednak w wyroku NSA z dnia 8 stycznia 2013 r. (1 FSK 1572/12). W powyższym wyroku NSA podkreślił, że: ,,z uwagi na specyfikę podatku od towarów i usług, zainteresowanym w otrzymaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego może być podatnik tego podatku, zarówno w zakresie jego podatku należnego, jak i podatku naliczonego". Sąd wskazał, że prawo do wystąpienia z wnioskiem o interpretację w zakresie podatku naliczonego wynika z przysługującego podatnikowi VAT z mocy ustawy uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. NSA zaznaczył również, że informacja udzielona przez organy podatkowe może być wykorzystana przez podatnika nie tylko przy rozliczeniu podatku, ale również może zostać użyta w relacjach z kontrahentami, dla których będzie mieć ona walor informacyjny. Stanowisko NSA zostało zaaprobowane w późniejszych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, tj. WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2013r. (I SA/Kr 380/13) oraz WSA w Kielcach z dnia 6 czerwca 2013 r. (I SA/Ke 252/13). W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy stanowi on zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
2. Prawo nabywcy usługi do żądania wystawienia faktury korygującej uwzględniającej fakt opodatkowania usługi. W ocenie Wnioskodawcy M. błędnie zakwalifikował świadczenie uprawniające go do otrzymania od Wnioskodawcy wynagrodzenia na podstawie zawartego Porozumienia Dodatkowego i Porozumienia ws. Rozliczenia jako usługę finansową zwolnioną określoną w art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy VAT zwolnieniu od podatku podlegają: ,,usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę". Należy zaznaczyć, że zwolnienia z opodatkowania uregulowane w art. 43 Ustawy VAT stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania VAT i w związku z tym w orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE przyjmuje się, że przepisy dotyczące zwolnień należy interpretować zawężająco. Powyższe stanowisko wyrażone zostało przykładowo w wyroku NSA z dnia 28 maja 2014 r. (I FSK 946/13), w którym Sąd stwierdził, że: ,,wprowadzone do ustawy o VAT zwolnienia podmiotowo-przedmiotowe są wyłomem od zasady powszechności i opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być stosowane wyłącznie w sytuacji gdy przewidują to przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco" (por. także wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010r., I FSK 2012/09). W ocenie Wnioskodawcy ścisła interpretacja zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy VAT sprzeciwia się kwalifikacji świadczenia M. jako usługi zwolnionej z VAT.
Obecne brzmienie art. 43 Ustawy VAT dostosowane zostało do przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1; ,,Dyrektywa 2006/112"). Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie zwalniają transakcje pośrednictwa lub wszelkich działań w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę. Przytoczony przepis Dyrektywy 2006/112 zastąpił odpowiadający mu art. 13 część B lit. d pkt 2 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. 77/388/EWG (Dz. U. UE L z 1977 r. Nr 145, s. 1), który zwalniał od podatku ,,negocjacje i przejęcie zobowiązań, poręczeń i innych zabezpieczeń kredytowych lub innego zabezpieczenia oraz zarządzanie zabezpieczeniami kredytowymi przez osobę udzielającą kredytu". Analizowany przepis stanowi podstawę zwolnienia usług w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych. Zatem zwolnieniu z opodatkowaniu VAT podlega nie każda gwarancja, ale tylko taka, która stanowi zabezpieczenie transakcji finansowej lub ubezpieczeniowej. Na temat zakresu zwolnienia w świetle art. 13 część B lit. d pkt 2 szóstej dyrektywy wypowiedział się ETS w wyroku z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie Velvet Steel Immobilien (C-455/05), w którym wyjaśnił, ze celem zwolnienia transakcji finansowych było zmniejszenie trudności związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT oraz uniknięcie zwiększenia kosztów kredytu konsumenckiego. W związku z powyższym ETS stwierdził, że: ,,W związku z powyższym ani treść, ani kontekst ani też cel art. 13 część B lit. d) pkt 2 szóstej dyrektywy nie pozwala na stwierdzenie, iż zamiarem prawodawcy wspólnotowego było zwolnienie z podatku VAT przejęcia zobowiązań, które nie mają charakteru finansowego. A zatem, przejęcie takich zobowiązań podlega podatkowi VAT". W konsekwencji ETS uznał, że przejęcie zobowiązania do renowacji nieruchomości nie stanowi usługi zwolnionej z VAT. Tezy przywołanego wyroku znajdują, w opinii Wnioskodawcy, analogiczne zastosowanie w przypadku zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy VAT, który posługuje się pojęciem transakcji finansowych.
W opinii M. świadczenie należy zakwalifikować jako usługę z art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy VAT, z uwagi na solidarną odpowiedzialność M. wobec Zamawiającego. Zgodnie bowiem z art. 141 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (tekst jedn. Dz. U z 2013 r., poz. 907) M. jest solidarnie odpowiedzialny z Wnioskodawcą za wykonanie umowy i wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Należy jednak zaznaczyć, że odpowiedzialność M. obejmuje zobowiązanie do wykonania kontraktu, którego przedmiotem jest zaprojektowanie i wykonanie bloku energetycznego, co w świetle przywołanego wyżej orzecznictwa ETS nie stanowi transakcji finansowej i konsekwentnie nie może być objęte zwolnieniem od podatku VAT.
Ponadto należy zaznaczyć, że w przypadku, gdy solidarna odpowiedzialność dłużników wynika z mocy prawa, strony nie mogą poprzez ustalenia umowne odmiennie uregulować kwestii solidarnej odpowiedzialności. Dodatkowo należy zaznaczyć, że odpowiedzialność ta ciążyłaby z mocy prawa na M. także, gdyby zmiana Umowy Konsorcjum nie została dokonana. Skoro strony w Umowie Konsorcjum oraz w zawartych porozumieniach nie mogły zawrzeć postanowień regulujących kwestię solidarnej odpowiedzialności, to trudno uznać by wynagrodzenie należne M. na podstawie Porozumienia Dodatkowego i Porozumienia ws. Rozliczenia płatne było z tytułu jego solidarnej odpowiedzialności. Bez względu na powyższe, podmioty współodpowiedzialne mogą jednak umownie uregulować kwestie dochodzenia ewentualnych roszczeń regresowych (por. P. Granecki, komentarz do art. 141, w: ,,Prawo zamówień publicznych. Komentarz", 2014). Należy zaznaczyć, że w wewnętrznych stosunkach strony ustanowiły takie zasady odpowiedzialności, które de facto przenoszą ciężar odpowiedzialności na Wnioskodawcę, który zobowiązał się zwolnić M. z odpowiedzialności w przypadku wystąpienia przez Zamawiającego lub osoby trzecie z roszczeniami wobec M. oraz umożliwiają M. dochodzenie roszczeń regresowych od Wnioskodawcy. Nie sposób więc uznać by w wyniku zmiany Umowy Konsorcjum i zawarcia Porozumienia Dodatkowego i Porozumienia ws. Rozliczenia M. zaczął świadczyć wobec Wnioskodawcy usługę gwarancji bądź też poręczenia.
Ponadto, z żadnej z opisanych w stanie faktycznym umów zawartych między Wnioskodawcą a M. nie wynika, aby świadczenie M. miało mieć charakter gwarancji czy też poręczenia transakcji finansowej. W Porozumieniu Dodatkowym oraz w Porozumieniu ws. Rozliczenia wprost wskazano na przyczynę zobowiązania się Wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia, jaką było ustalenie nowych zasad współpracy stron w związku z projektem budowy bloku energetycznego, w tym w szczególności ze zmniejszeniem zakresu prac M. w ramach realizacji projektu do poziomu 0,01%. Wynagrodzenie to ma de facto charakter zwykłego odstępnego, przyznanego za zdecydowane ograniczenie zakresu prac M. w projekcie, czemu towarzyszyło również proporcjonalne ograniczenie jego udziału w wynagrodzeniu należnym z tytułu kontraktu z 42% do 0,01 %.
Ponadto w Porozumieniu Dodatkowym wskazano, że wynagrodzenie obejmuje również zapłatę za realizację przez M. 0,01% zakresu prac. Zakres ten został określony przez strony Umowy Konsorcjum jako zarządzanie projektem budowy bloku energetycznego w zakresie usług doradztwa prawnego dla M. Nie sposób uznać by tego typu usługi objęte były zakresem zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy VAT.
Zatem zdaniem Wnioskodawcy do usług świadczonych przez M. na podstawie Porozumienia Dodatkowego i Porozumienia ws. Rozliczenia zastosowana powinna być standardowa 23% stawka VAT. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy ma on prawo żądać wystawienia faktur korygujących przez M.
Stanowisko odnośnie pytania nr 2:
W opinii Wnioskodawcy, w przypadku korekty faktur przez M. Wnioskodawca będzie miał prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 Ustawy VAT). Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Podatnik uprawniony jest zatem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z otrzymanych faktur. Organy podatkowe przyjmują, że takie uprawnienie przysługuje także w przypadku, gdy sprzedawca zastosował na fakturze błędną stawkę podatku. Uprawnienie to nie przysługuje jedynie w przypadkach wskazanych w art. 88 Ustawy VAT, a więc m.in. gdy usługa nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku, a sprzedawca błędnie zakwalifikował usługę jako opodatkowaną. Powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 lipca 2011r. (IPTPP1/443-131/11-4/ALN): ,,Wskazać należy, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, nie pozbawiają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów, które zostały opodatkowane inną niż przyjęta przez sprzedawcę (wyższą bądź niższą) stawką podatku od towarów i usług. (...) Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z otrzymanych od kontrahentów faktur z nieprawidłową stawką podstawową - w zakresie, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, o ile nie wystąpią inne ograniczenia wynikające z art. 88 tej ustawy (w szczególności art. 88 ust. 4 ustawy)" (por. też interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 października 2011 r., ITPP2/443-1011/11/ KT i z dnia 29 maja 2013 r., ITPP1/443-213/13/MS). Zatem w przypadku, gdy sprzedawca błędnie zakwalifikował usługę jako zwolnioną i w związku z tym nie uwzględnił na fakturze kwoty podatku w odpowiedniej wysokości, podatnik nie ma możliwości dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego, gdyż kwota ta nie wynika z faktury. W ocenie Wnioskodawcy uprawnienie do odliczenia powstanie jednak w momencie otrzymania faktury korygującej wykazującej prawidłową kwotę podatku.
Przepis art. 86 ust. 19a Ustawy VAT reguluje postępowanie nabywcy w przypadku otrzymania przez niego faktury korygującej. Po pierwsze, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę korygującą (o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 Ustawy VAT), obowiązany jest do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Natomiast w przypadku, gdy do czasu otrzymania faktury korygującej podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.
Powyższy przepis dotyczy tylko sytuacji, kiedy podatnik otrzymał fakturę korygującą obniżającą kwotę podatku. Przepisy nie regulują przy tym bezpośrednio sytuacji przeciwnej - kiedy faktura korygująca wystawiana jest w związku z koniecznością wykazania prawidłowej wyższej wysokości podatku. Nie oznacza to jednak, że otrzymanie takiej faktury nie ma wpływu na prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przez nabywcę. Jak wskazano wyżej, w przypadku, gdy sprzedawca błędnie zakwalifikował usługę jako zwolnioną i w związku z tym nie uwzględnił na fakturze kwoty podatku w odpowiedniej wysokości, podatnik nie ma możliwości dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego w okresie, w którym otrzymał fakturę. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie, w ocenie Wnioskodawcy, dopiero w momencie wystawienia faktury korygującej. Konsekwentnie dopiero w deklaracji za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę korygującą, będzie mógł ująć kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w doktrynie i interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Jak wskazuje A. Bartosiewicz: ,,Przepisy nie określają terminu uwzględnienia skutków otrzymania faktury korygującej podwyższającej kwotę podatku. Wydaje się, że co do zasady korektę taką należałoby ująć na bieżąco, tj. w deklaracji za okres, w którym otrzymano fakturę" (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, w: ,,VAT. Komentarz", 2014). Powyższe stanowisko potwierdza także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2011 r. (IPPP1-443-285/11-4/EK), dotycząca sytuacji, w której nabywca pierwotnie otrzymał faktury ze stawką ,,zwolniony", a następnie faktury korygujące do tych faktur ze stawką 22%. Organ podatkowy stwierdził, że: ,,Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących dotyczących ubezpieczenia przedmiotu leasingu z lat 2006-2007, o ile nie zachodzą przesłanki wykluczające to prawo określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo to powstanie w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała faktury korygujące zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT". Również w interpretacji z dnia 23 września 2013 r. (IPPP3/443-620/13-2/JK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: ,,po otrzymaniu od Zbywcy korekt faktur VAT zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego, Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tych faktur korygujących w miesiącu otrzymania korekt faktur VAT lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych".
W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku korekty faktur przez M. będzie on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną na fakturze korygującej w deklaracji za okres, w którym otrzyma fakturę korygującą.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie zatem do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Należy nadmienić, że zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka wraz z innym podmiotem podjęły decyzję o wspólnym złożeniu oferty na realizację zadania inwestycyjnego i w konsekwencji dnia 17 października 2012 r. Spółka zawarła z M. umowę konsorcjum w celu określenia zasad i warunków współpracy w ramach oferty przedłożonej przez konsorcjum S.A. (,,Zamawiający") oraz zawarcia z Zamawiającym kontraktu w przedmiocie zaprojektowania i wykonanie bloku energetycznego, a następnie realizacji przedmiotu kontraktu (,,Umowa Konsorcjum"). W załączniku nr 7 do Umowy Konsorcjum strony szczegółowo określiły wstępny podział prac i odpowiedzialności w zakresie projektowania, zakupów, wykonania/produkcji, montażu i odbiorów poszczególnych części inwestycji. Jednocześnie strony ustaliły, że wynagrodzenie z tytułu kontraktu podzielone zostanie według uzgodnionych udziałów w wynagrodzeniu wynoszących 58% w przypadku Spółki i 42% w przypadku M.
Następnie dnia 4 sierpnia 2013 r. strony przyjęły zmienione i ujednolicone brzmienie Umowy Konsorcjum. Jedną z przyczyn zmiany Umowy Konsorcjum było zainteresowanie M. przekazaniem większości swojego zakresu prac projektowych, robót budowlanych, prac montażowych i wszelkich usług, jakie był zobowiązany wykonać w zakresie realizacji przedmiotu kontraktu, na rzecz Spółki (co zostało wskazane w preambule do zmienionej i ujednoliconej Umowy Konsorcjum). W wyniku powyższej zmiany Umowy Konsorcjum zakres prac M. ograniczony został do 0,01%. W załączniku nr 1 do zmienionej i ujednoliconej Umowy Konsorcjum przedmiotowy zakres prac M. określony został jako: ,,Zarządzanie Projektem w zakresie usług doradztwa prawnego dla członka Konsorcjum - M. ". Strony ustaliły, że wynagrodzenie z tytułu kontraktu podzielone zostanie według uzgodnionych udziałów w wynagrodzeniu wynoszących 99,99% w przypadku Spółki i 0,01% w przypadku M.
Jednocześnie ze zmianą Umowy Konsorcjum strony zawarły umowę dodatkową dotyczącą wzajemnych rozliczeń w związku ze zmianą zakresu robót budowlanych, prac montażowych i wszelkich usług, jakie Spółka i M. pierwotnie były zobowiązane wykonać w zakresie realizacji projektu na mocy Umowy Konsorcjum. Powyższa umowa została wypowiedziana przez Spółkę ze skutkiem na dzień 17 stycznia 2014 r., w związku z tym strony postanowiły na nowo uzgodnić kwestię objęte zakresem umowy dodatkowej. W tym celu dnia 27 lutego 2014 r. Spółka i M. zawarły porozumienie dodatkowe (,,Porozumienie Dodatkowe"), zmienione następnie aneksem nr 1 do Porozumienia Dodatkowego z dnia 15 kwietnia 2014r. W Porozumieniu Dodatkowym strony zgodnie postanowiły, że w związku z ustaleniem nowych zasad współpracy stron w związku z projektem budowy bloku energetycznego, w tym w szczególności ze zmniejszeniem zakresu prac M. w ramach realizacji projektu do poziomu 0,01%, w przypadku zawarcia kontraktu z Zamawiającym, Spółka zapłaci na rzecz M. wynagrodzenie w wysokości 48.000.000,00 zł. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia Dodatkowego wynagrodzenie wskazane zostało w ujęciu brutto, zawierającym wszystkie ewentualne podatki i obejmuje również zapłatę za realizację przez M. 0,01% zakresu prac, zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum. Strony postanowiły, że zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty powyższego wynagrodzenia zostanie spełnione przez zapłatę wynagrodzenia bezpośrednio na rzecz M. przez Zamawiającego na podstawie przekazu świadczenia.
Następnie dnia 15 kwietnia 2014 r. Spółka i M. zawarły porozumienie w sprawie rozliczenia (,,Porozumienie ws. Rozliczenia"). W związku z wyrażeniem przez M. zgody na zmianę Porozumienia Dodatkowego i obniżeniem do 20.000.000,00 zł brutto wskazanego w nim wynagrodzenia, płatnego na rzecz M. bezpośrednio przez Zamawiającego na podstawie przekazu świadczenia (która to zmiana została dokona aneksem nr 1 do Porozumienia Dodatkowego), na mocy Porozumienia ws. Rozliczenia Spółka zobowiązała się do zapłaty M. pozostałej części wynagrodzenia w wysokości 28.000.000,00 zł brutto, tak aby łączna wartość wynagrodzenia brutto odpowiadała wartości wynagrodzenia brutto przewidzianej pierwotnie w Porozumieniu Dodatkowym.
Dnia 16 maja 2014 r. M. wystawił Spółce fakturę kwalifikując usługę świadczoną na podstawie Porozumienia Dodatkowego jako usługę finansową zwolnioną określoną w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2011r. Nr 177, poz. 1054; ,,Ustawa VAT"). W ocenie M., wyrażonej w piśmie otrzymanym przez Spółkę, pełnienie przez M. roli pasywnej w kontrakcie, opartej na zasadzie odpowiedzialności solidarnej wraz ze Spółką wobec Zamawiającego: ,,stanowi faktyczne pełnienie funkcji gwaranta czy też swego rodzaju poręczyciela należytego wykonania kontraktu, jaką w podobnych sytuacjach pełni instytucja finansowa gwarantująca realizację kontraktu poprzez udzielenie gwarancji". W związku z powyższym M. zakwalifikował świadczone usługi jako usługi określonej w art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy VAT.
Kolejne faktury otrzymywane przez Spółkę w związku z zawartymi porozumieniami zawierały analogiczną kwalifikację usługi. W związku z powyższym dnia 9 czerwca 2014 r. Spółka wystosowała do M. pismo, w którym wskazała, że jej zdaniem M. błędnie zakwalifikował świadczenie jako usługę finansową zwolnioną od podatku od towarów i usług (,,VAT") i wskazała, że w jej opinii usługi, których dotyczą faktury, opodatkowane są 23% stawką podatku VAT. Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, że zarówno w Umowie Konsorcjum, jak i w Porozumieniu Dodatkowym, zawarte zostały postanowienia dotyczące zasad odpowiedzialności stron. W Umowie Konsorcjum strony zgodnie postanowiły, że w przypadku wystąpienia przez Zamawiającego lub osoby trzecie z jakimikolwiek roszczeniami powstałymi w związku z kontraktem lub przy okazji jego wykonywania wobec M., Spółka zobowiązana będzie, na pierwsze żądanie M., zwolnić M. z odpowiedzialności, zaspokoić roszczenia oraz uchronić i zabezpieczyć M. przed wszelkimi negatywnymi konsekwencjami takich roszczeń. Z kolei w Porozumieniu Dodatkowym Spółka oświadczyła, że będzie ponosić wyłączną odpowiedzialność za realizację projektu budowy bloku energetycznego, na co M. wyraził zgodę. W Porozumieniu Dodatkowym Spółka zobowiązała się także zwolnić M. na pierwsze jego żądanie z wydatków lub kosztów, które należy ponieść w celu oddalenia roszczeń, zapobiegnięcia szkód i zobowiązań M. oraz naprawić szkody poniesione przez M. w związku z roszczeniami lub zarzutami skierowanymi przeciwko M. wynikającymi lub związanymi z projektem budowy bloku energetycznego, chyba ze M. ponosi wyłączną winę za zdarzenie powodujące lub stanowiące podstawę roszczenia, szkody czy zobowiązania.
Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 odnoszą się do prawidłowości opodatkowania nabywanej usługi od kontrahenta, w szczególności do zastosowanego zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39, a w sytuacji uznania, że usługa nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, prawa żądania wystawienia faktury korygującej.
W odniesieniu do powyższego należy zwrócić uwagę na przepisy dotyczące zamówień publicznych. Jak wynika z ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 907 ze zm.) wykonawcy, ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy i wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy - art. 141.
Wskazane uregulowanie stanowi zabezpieczenie dla zamawiających, którzy mogą w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy skierować swoje roszczenie do wszystkich członków konsorcjum. Kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 17 września 2008 roku sygn. akt III CSK 119/08 orzekł, że w przypadku wystąpienia roszczenia odszkodowawczego po stronie zamawiającego kierowane jest ono do drugiej strony umowy, jeżeli natomiast po tej drugiej stronie umowy występuje więcej niż jeden podmiot, a ustawa przewiduje solidarną odpowiedzialność wykonawców, roszczenie odszkodowawcze kierowane jest przeciwko wszystkim. We wskazanym wyroku SN stwierdził ponadto, że jeżeli jeden z wykonawców zawarł umowę z podwykonawcą, któremu nie zapłacił wynagrodzenia, to odpowiedzialność wykonawców w stosunku do inwestora spełniającego to świadczenie na rzecz podwykonawcy jest solidarna. Zamawiający może domagać się od każdego z wykonawców realizacji całości zamówienia i bez znaczenia jest okoliczność, jaką część zamówienia winien on wykonać w myśl umowy konsorcjum, oraz fakt, czy wypełnił już swoje zobowiązania.
Powyższe wyjaśnienie wyraźnie wskazuje, że uczestnicy konsorcjum ponoszą odpowiedzialność solidarną wobec zamawiającego niezależnie od udziału procentowego w konsorcjum - należności wynikającej z umowy konsorcjum.
Zgodnie z art. 876 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964r. (t.j. Dz. U. Z 2014 r., poz. 121) Kodeks cywilny, przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonywać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.
W myśl art. 879 § 1 K.c., o zakresie zobowiązania poręczyciela rozstrzyga każdoczesny zakres zobowiązania dłużnika.
Umowa gwarancji wiąże się z zasadą swobody umów. Gwarancja realizacji określonych czynności jako czynność prawna nie została uregulowana w Kodeksie cywilnym jako osobny rodzaj umowy, jednak jej dopuszczalność jest powszechnie przyjęta w świetle art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Cechą umów gwarancyjnych jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia.
Zgodnie zaś art. 391 Kodeksu cywilnego, jeżeli w umowie zastrzeżono, że osoba trzecia zaciągnie określone zobowiązanie albo spełni określone świadczenie, ten, kto takie przyrzeczenie uczynił, odpowiedzialny jest za szkodę, którą druga strona ponosi przez to, że osoba trzecia odmawia zaciągnięcia zobowiązania albo nie spełnia świadczenia. Może jednak zwolnić się od obowiązku naprawienia szkody spełniając przyrzeczone świadczenie, chyba że sprzeciwia się to umowie lub właściwości świadczenia.
Wskazane przepisy oraz opis sprawy wyraźnie prowadzi do uznania, że opisane wynagrodzenie nie będzie wynagrodzeniem z tytułu udzielonej gwarancji Wnioskodawcy w związku z realizacją projektu. Wnioskodawca oraz kontrahent z uwagi na udział w konsorcjum i wspólną z kontrahentem realizację kontraktu zobowiązani są do wykonania określonych w umowie konsorcjum prac i z tego tytułu wypłaty należnego wynagrodzenia. W wyniku dodatkowych porozumień uczestnicy konsorcjum (Spółka i kontrahent) ustalili, w związku ze zmniejszeniem zakresu prac M. w ramach projektu budowy bloku energetycznego, wynagrodzenie w kwocie 48.000.000 zł. Wynagrodzenie wskazane zostało w ujęciu brutto, zawierało wszystkie ewentualne podatki oraz zapłatę za realizację przez kontrahenta 0,01% zakresu prac, zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum. Z kolei zakres prac został określony jako ,,Zarządzanie Projektem w zakresie usług doradztwa prawnego dla członka Konsorcjum - M.". Sposób uregulowania wynagrodzenia w części przez Wnioskodawcę, a w części przez zamawiającego pozostało bez wpływu na sposób opodatkowania tego wynagrodzenia.
Z powyższego wynika, że kontrahent M. w ramach zawartej umowy Konsorcjum był zobowiązany do realizacji prac w ramach projektu objętego kontraktem, zaś z kontraktu nie wynikało aby M. był zobowiązany do pełnienia funkcji gwaranta.
Konieczność wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania umowy spoczywa na członkach konsorcjum i wynika z ustawy prawo zamówień publicznych. Uczestnicy konsorcjum zobowiązują się wykonać wobec Zamawiającego przedmiot kontraktu, o który wspólnie się ubiegają, bez względu na wielkość udziałów w kontrakcie - odpowiedzialność solidarna. Zatem w sytuacji gdy udział procentowy jednego z uczestników konsorcjum będzie znikomy - tak jak w przypadku omawianej sprawy - to i tak wobec zamawiającego taki członek odpowiada na równi z pozostałymi - solidarnie. Powyższe zobowiązanie wynika z powołanego (również przez Spółkę) art. 141 ustawy prawo zamówień publicznych, nie jest odrębnym od prac związanych kontraktem świadczeniem usług w stosunku do uczestników konsorcjum. Ponadto ze wskazanego uregulowania nie wynika jednoczesna konieczność zawarcia umowy gwarancji. Zatem wynagrodzenie uczestników konsorcjum wynikające z realizacji kontraktu będzie wynagrodzeniem za wykonane prace. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy wysokość wynagrodzenia wynika z podstawowego kontraktu czy dodatkowych porozumień w sprawie rozliczeń - jak ma to miejsce w omawianej sytuacji.
Zatem należy wskazać, że wynagrodzenie dla M. z tytułu wykonania prac w ramach Umowy Konsorcjum nie może być uznane za należność za usługę finansowa zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT. Powyższa należność stanowiąca wynagrodzenie za realizację 0,01% zakresu prac w ramach projektu objętego kontraktem będzie podlegać opodatkowaniu stawką właściwą dla wykonywanych prac związanych z zarządzaniem projektem w zakresie usług doradztwa prawnego, dla których ustawodawca nie przewidział zwolnienia, czy stawki obniżonej. Zatem wykonane prace w ramach realizacji projektu opodatkowane są stawką 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.
W konsekwencji, w przypadku nieprawidłowo zastosowanego przez kontrahenta zwolnienia, Wnioskodawca może żądać od swojego kontrahenta wystawienia faktury korygującej uwzględniającej fakt opodatkowania usługi.
W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego, z faktury korygującej, po jej otrzymaniu oraz terminu odliczenia z tej faktury, tut. organ stwierdza, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.
Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. ,,niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.
W art. 88 ustawy zostały wymienione wyjątki, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. I tak, w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, ustawodawca wskazał, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja została udokumentowana fakturą, nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Z powyższego przepisu wyraźnie wynika, że w przypadku gdy nabycie towaru lub usługi zostało udokumentowane fakturą a transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, wówczas prawo do odliczenia jest włączone.
W związku z powyższym, w przypadku gdy Wnioskodawca otrzyma fakturę korygującą, dokumentującą nabycie usługi opodatkowanej, pozostającej w związku wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, to będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury na podstawie art. 86 ust. 1, z uwzględnieniem jednakże przesłanek wynikających z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.
Jak postanowiono w art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
Na podstawie art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.
Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).
Mając zatem na uwadze powyżej cytowane przepisy odnoszące się do terminu, w jakim można dokonać odliczenia, prawo do obniżenia podatku należnego z faktury korygującej, którą Wnioskodawca otrzyma, powstanie w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę korygującą, na podstawie art. 86 ust. 10, 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, o ile nie zaistnieją przesłanki wykluczające to prawo określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność, a w szczególności, gdy faktura korygująca nie będzie dokumentowała transakcji faktycznie opodatkowanej pozytywną stawką VAT.
Zatem ochrona prawna zastosowania się do interpretacji indywidualnej wynikająca z przepisów art. 14k-14m ustawy Ordynacja podatkowa będzie miała zastosowanie tylko gdy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie zgodny z rzeczywistością.
Oceny zgodności stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji z rzeczywistością dokonać może tylko uprawniony do tego organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej podczas prowadzenia postępowania kontrolnego lub podatkowego. W przypadku wystąpienia rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym w interpretacji a rzeczywistością podatnik nie może powoływać się na interpretację indywidualną i korzystać z ochrony prawnej przewidzianej w ww. przepisach ustawy Ordynacja podatkowa.
Interpretacja dotyczy wyłącznie indywidualnej sprawy Wnioskodawcy, zatem nie wywołuje skutków prawnych dla kontrahenta Wnioskodawcy - M.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.