w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej wniesionej w formie aportu do spółki komandytowej.
sygnatura: IBPBI/1/415-1132/14/SK
autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
data: 2014-12-24
słowa kluczowe: | koszty uzyskania przychodów, nieruchomości, spółka komandytowa, środek trwały, wartość początkowa |
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 września 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 19 września 2014 r.), uzupełnionym w dniach 13 i 16 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej wniesionej w formie aportu do spółki komandytowej - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 19 września 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej wniesionej w formie aportu do spółki komandytowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 grudnia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-1131/14/SK, Znak: IBPBI/1/415-1132/14/SK, IBPP1/443-927/14/ES, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 13 i 16 grudnia 2014 r.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
W 2014 r. Wnioskodawca w ramach darowizny otrzyma od swojego brata nieruchomość - działki w mieście ,,X", które według ewidencji gruntów sklasyfikowane są jako grunt rolny. Teren na którym znajdują się działki nie jest objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jednakże według obowiązującego studium zagospodarowania przestrzennego teren ten określony jest jako działki z możliwością zabudowy budynkami o niskiej intensywności ( np. zabudowa mieszkalna jednorodzinna). W związku z tym, że na tym terenie możliwa będzie budowa domów jednorodzinnych, Wnioskodawca planuje założyć spółkę osobową (np. spółkę komandytową), której byłby wspólnikiem (komandytariuszem) i następnie wnieść aportem do tej spółki przedmiotową nieruchomość, jako środek trwały. Przedmiotem działalności spółki będzie między innymi działalność usługowa w zakresie budownictwa oraz usługi budowlane. Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że działki, o których mowa powyżej należeć będą do jego wyłącznego majątku odrębnego; Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, ale z małżonką posiada rozdzielność majątkową. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, przedmiotem tej działalności są obecnie usługi finansowe, jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że przedmiotem działalności nie jest i nigdy nie był obrót nieruchomościami, przedmiotowe działki nie były też wykorzystywane w działalności gospodarczej. W ostatnich latach Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży jakichkolwiek innych nieruchomości.
W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 16 grudnia 2014 r., Wnioskodawca wskazał, że:
W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:
Czy mogę przyjąć jako wartość początkową aportu wnoszonego do spółki osobowej wartość rynkową... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)
Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa nieruchomości gruntowej powinna zostać przyjęta zgodnie z wartością rynkową z dnia wniesienia aportu do spółki. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną uważa się wartość określoną zgodnie z art. 19 jeżeli ustalenie wydatków na nabycie przez wspólnika wnoszącego wkład jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego w działalności gospodarczej. W przypadku Wnioskodawcy działki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, a fakt otrzymania ich przez Wnioskodawcę w drodze darowizny od brata jest obiektywną przesłanką uniemożliwiającą mu określenie wydatków na nabycie bowiem Wnioskodawca otrzymał ją pod tytułem darmym. Gdyby nie można było określić wartości początkowej w spółce zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ww. ustawy, czyli na podstawie wartości rynkowej z dnia aportu, przepis miałby charakter martwy, gdyż żadna inna regulacja wynikająca z art. 22 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy nie pozwala na określanie wartości początkowej środka trwałego wniesionego aportem do spółki, a otrzymanego wcześniej przez wspólnika do majątku osobistego w drodze darowizny.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.
Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:
Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Przy czym, kosztem uzyskania przychodu mogą być, co do zasady, wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, tzn. takie, przy nabyciu których nastąpił uszczerbek w majątku podatnika.
Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.
W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.
Stosownie natomiast do art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Zgodnie z art. 22f ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.
Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 (art. 22d ust. 2 ww. ustawy).
Podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22m (art. 22n ust. 1 ww. ustawy).
Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzależniony jest od sposobu nabycia środka trwałego, bądź wartości niematerialnej i prawnej i uregulowany został w art. 22g ww. ustawy.
W myśl art. 22g ust. 1 pkt 3 i 4 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:
-w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości,
-w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:
Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).
Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.
Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej prawa handlowego np. w formie spółki komandytowej, ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzi ta spółka, a nie poszczególni jej wspólnicy. Także spółka, a nie wspólnicy, dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym, aby w ogóle dany składnik majątku można było uznać za środek trwały, czy też wartość niematerialną i prawną, musi on stanowić składnik majątku spółki, co oznacza, że na spółkę musi zostać przeniesione prawo własności tego składnika majątku. W konsekwencji przy określaniu sposobu ustalenia wartości początkowej ww. składników majątku należy brać pod uwagę formę czynności prawnej, na podstawie której prawo własności tych składników przejdzie na spółkę osobową.
Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w 2014 r. Wnioskodawca otrzyma w drodze darowizny do majątku prywatnego nieruchomość gruntową, która następnie zamierza wnieść do spółki osobowej prawa handlowego tj. spółki komandytowej, jako wkład niepieniężny (aport). Przedmiotowa nieruchomość gruntowa zostanie uznana za środek trwały spółki. Wnioskodawca przed nabyciem ww. działek nie był ich właścicielem, ani współwłaścicielem. Nie był również wspólnikiem spółki, która byłaby właścicielem tejże nieruchomości gruntowej. Działki przed wniesieniem aportem nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej.
Mając na względzie powyższe przepisy stwierdzić należy, wartość początkową nieruchomość gruntowej należy ustalić w oparciu o cyt. art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w sposób właściwy dla składników majątku nabywanych w formie wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki niebędącej osobą prawną. Wskazać przy tym należy, że sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki osobowej w wysokości ich wartości rynkowej ma charakter szczególny i można go zastosować wyłącznie w przypadku, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:
Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca nabędzie wskazaną we wniosku nieruchomość gruntową w drodze darowizny, tj. nieodpłatnie, w związku z powyższym nie jest możliwe ustalenie wartości wydatków poniesionych na jej nabycie. W konsekwencji powyższego, spółka komandytowa, do której zostanie wniesiona aportem ww. nieruchomość gruntowa będzie uprawniona do ustalenia jej wartości początkowej na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ww. ustawy, tj. w wysokości jej wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu, o ile prawidłowo, z uwagi na planowane wykorzystywanie, grunt ten zostanie uznany za środek trwały w spółce komandytowej. Statusu tego nie można bowiem przypisać gruntom (działkom), na których zostaną wybudowane budynki z zamiarem ich sprzedaży. Przy czym pamiętać należy, że od ustalonej w powyższy sposób wartości gruntu spółka nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych, bowiem z mocy prawa grunty nie podlegają amortyzacji, zgodnie z cyt. art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem ORD-IN wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.