INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 29 września 2015 r. (data wpływu 9 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia ze względu na przeznaczenie nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99 przez zarejestrowanego odbiorcę - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia ze względu na przeznaczenie nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99 przez zarejestrowanego odbiorcę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X s.r.o. (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) Oddział w Polsce (dalej ,,Oddział" lub ,,Wnioskodawca") jest polskim oddziałem spółki zagranicznej, która w ramach swej działalności m.in. opracowuje i wytwarza środki smarowe do zastosowania w sektorze motoryzacyjnym i przemysłowym.

W przyszłości Oddział zamierza prowadzić działalność polegającą na nabywaniu od dostawców z państw Unii Europejskiej olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71 - CN 2710 19 99 (dalej ,,oleje smarowe"), a następnie ich odsprzedaży i dostawach do podmiotów zużywających na terytorium kraju. Odsprzedaż i dostawy do podmiotów zużywających będą mogły następować zarówno bezpośrednio po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego (przywozie) olejów smarowych na terytorium Polski, jak również dopiero po upływie pewnego czasu, w trakcie którego wyroby te będą przechowywane w magazynach, którymi będzie dysponował Oddział. Innymi słowy, druga ze wskazanych opcji zakłada, że przywożone z innych państw Unii Europejskiej oleje smarowe będą umieszczane w magazynie gdzie nastąpi ich przechowanie i ewentualnie przepakowanie, zaś dostawa do odbiorców nastąpi dopiero w późniejszym terminie.

Jednym z zakładanych wariantów dokonywania transakcji dotyczących olejów smarowych jest ich sprzedaż do polskich odbiorców, z przeznaczeniem do wykorzystania do celów przemysłowych, tj. do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników (dalej także ,,oleje przemysłowe").

W związku z planowaną działalnością Oddział zamierza wystąpić z wnioskiem o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Intencją Oddziału jest bowiem dokonywanie wskazanych wyżej transakcji jako zarejestrowany odbiorca, bez korzystania z instytucji składu podatkowego. Oddział jako zarejestrowany odbiorca zamierza stosować zwolnienie z akcyzy, o którym mowa w § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 32 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym powyżej schemacie dokonywania transakcji Wnioskodawca, w celu prawidłowego zastosowania zwolnienia z akcyzy, o którym mowa § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 32 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, musi dokonać odsprzedaży/dostawy olejów smarowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie bezpośrednio po ich odbiorze dokonanym w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego jako zarejestrowany odbiorca...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym schemacie dokonywania transakcji, w celu prawidłowego zastosowania zwolnienia z akcyzy, o którym mowa § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 32 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Wnioskodawca nie musi dokonać odsprzedaży / dostawy olejów smarowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie bezpośrednio po ich odbiorze dokonanym w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego jako zarejestrowany odbiorca. W ocenie Wnioskodawcy czasowe przechowanie wskazanych olejów smarowych przed dokonaniem ich odsprzedaży/dostawy jest dopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów i nie będzie stanowiło naruszenia warunków zwolnienia od akcyzy olejów smarowych ze względu na ich przeznaczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakładany przez niego schemat dokonywania transakcji będzie się mieścił w hipotezie § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 195, z późn. zm.; dalej ,,rozporządzenie w sprawie zwolnień"). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i CN 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.; dalej ,,ustawa o akcyzie").

W celu skorzystania ze wskazanego zwolnienia konieczne jest zatem wykonanie w ramach dokonywanego obrotu olejami smarowymi jednej z czynności określonych w art. 32 ust. 3 ustawy o akcyzie. Jedną z takich czynności jest wskazane w art. 32 ust. 3 pkt 5 ustawy o akcyzie nabycie wewnątrzwspólnotowe przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego. W konsekwencji, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów przemysłowych przez Wnioskodawcę będącego zarejestrowanym odbiorcą, a następnie dokonania ich odsprzedaży/dostawy do podmiotu zużywającego, co do zasady możliwe będzie zwolnienie od akcyzy wskazanych olejów przemysłowych ze względu na ich przeznaczenie, zgodnie z § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień i po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 32 ust. 5-13 ustawy o akcyzie.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że dopuszczalne jest zastosowanie powyższego schematu w przypadku, gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe dostarczane będą do polskich nabywców bezpośrednio po ich odbiorze w punkcie odbioru zarejestrowanego odbiorcy, tzn. oleje nie będą przechowywane przez zarejestrowanego odbiorcę, lecz od razu po dostarczeniu do miejsca odbioru zarejestrowanego odbiorcy będą przemieszczane dalej do kontrahentów Oddziału (podmiotów zużywających).

W celu ustalenia, czy taki sposób dokonywania transakcji będzie możliwy do realizacji także w przypadku, gdy Oddział będzie przechowywał oleje smarowe przed ich przemieszczeniem do swoich kontrahentów, należy natomiast zwrócić szczególną uwagę na treść art. 59 ust. 1 ustawy o akcyzie. Zgodnie z tym przepisem, zarejestrowany odbiorca nie może magazynować ani wysyłać wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W ocenie Wnioskodawcy norma ta zakazuje jednak magazynowania przez zarejestrowanego odbiorcę wyłącznie tych wyrobów akcyzowych, które znajdują się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, o czym świadczy literalna wykładnia tego przepisu. W tym zakresie art. 59 ust. 1 ustawy o akcyzie współgra więc z treścią art. 47 ust. 2 ustawy o akcyzie, w myśl którego magazynowanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym (a contrario: nie może odbywać się u zarejestrowanego odbiorcy). Stanowisko takie wynika także z wykładni celowościowej, tj. odwołującej się do sensu wprowadzenia do porządku prawnego danych przepisów.

Podstawowym celem obu wskazanych regulacji jest bowiem zapewnienie, że wyroby akcyzowe znajdujące się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie będą w sposób niekontrolowany, tj. bez zapłaty należnej akcyzy, wprowadzane do obrotu. Cel ten jest realizowany m.in. poprzez określenie szczególnych wymagań techniczno-organizacyjnych dotyczących miejsca przeznaczonego na skład podatkowy, które zapewniają niezbędny poziom ochrony dochodów budżetu państwa. W tym miejscu należy zaznaczyć, że sytuacja taka nie występuje w przypadku wyrobów akcyzowych wykorzystywanych do celów pozwalających na zastosowanie zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Prawidłowe wypełnienie warunków zwolnienia skutkuje bowiem brakiem należnego podatku akcyzowego z tytułu zużycia tych wyrobów. Ryzyko uszczuplenia dochodów budżetowych poprzez naruszenie warunków stosowania zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest natomiast minimalizowane poprzez wprowadzenie szczególnych wymagań warunkujących zastosowanie tego zwolnienia, które zostały określone w art. 32 ust. 5-13 ustawy o akcyzie (zwłaszcza poprzez konieczność złożenia zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy o akcyzie).

Należy zaznaczyć, że możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie wymaga w szczególności spełnienia następujących warunków (art. 32 ust. 5 ustawy o akcyzie):

1. objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym złożonym m.in. przez zarejestrowanego odbiorcę, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia -- do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot zużywający;
2. dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy;
3. prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem m.in. przez zarejestrowanego odbiorcę.

Szczegółowe zasady składania zabezpieczenia akcyzowego w przypadku wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie określone są w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2014 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1857; dalej ,,rozporządzenie w sprawie zabezpieczeń"), natomiast reguły prowadzenia ewidencji takich wyrobów zawarte są w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie niektórych ewidencji wyrobów akcyzowych (j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 397; dalej ,,rozporządzenie w sprawie ewidencji"). W tym miejscu należy zaznaczyć, że żaden przepis wskazanych rozporządzeń nie wyklucza możliwości przechowywania przez zarejestrowanego odbiorcę wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ani też nie ogranicza czasu, przez który takie wyroby mogą być przechowywane przed ich dostarczeniem do podmiotu zużywającego. W tym kontekście istotne jest jedynie to, by nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje przemysłowe były objęte zabezpieczeniem akcyzowym zarejestrowanego odbiorcy (tj. podmiotu stosującego zwolnienie od akcyzy) od momentu przemieszczenia na terytorium Polski aż do dostarczenia do podmiotu zużywającego, a także by były ujęte w ewidencji prowadzonej przez zarejestrowanego odbiorcę jako podmiotu stosującego zwolnienie od akcyzy. Co więcej, § 3 ust. 1 pkt 3 lit. b) tiret trzecie rozporządzenia w sprawie zabezpieczeń wyraźnie odnosi się do ,,wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, które mogą się znajdować u zarejestrowanego odbiorcy". Zdaniem Wnioskodawcy takie brzmienie przepisu jednoznacznie potwierdza dopuszczalność przechowywania przez zarejestrowanego odbiorcę wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Należy ponadto zauważyć, że także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. z 2013 r., poz. 1108; dalej ,,rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy") nie wskazuje na jakikolwiek termin, w jakim zarejestrowany odbiorca miałby wystawić dokument dostawy licząc od dnia odbioru nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych. Uzasadnione jest zatem uznanie, że dokument dostawy powinien być wystawiony w momencie rozpoczęcia dokonywania przemieszczenia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. W konsekwencji nie można uznać, że przechowanie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na ich przeznaczenie nie jest możliwe z uwagi na fakt, że w trakcie tego przechowania zarejestrowany odbiorca nie wystawił jeszcze dokumentu dostawy na przemieszczenie wyrobów do podmiotu zużywającego. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy o akcyzie, warunkiem stosowania zwolnienia wyrobów akcyzowych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest dołączenie dokumentu dostawy do przemieszczanych wyrobów akcyzowych. Tak długo zatem jak dane wyroby nie są przemieszczane, dołączenie stosownego dokumentu dostawy nie jest wymagane do spełnienia warunków zwolnienia od akcyzy -- będzie ono konieczne dopiero w momencie rozpoczęcia dokonywania przemieszczenia tych wyrobów do podmiotu zużywającego. Należy przy tym zaznaczyć, że żadne przepisy nie ograniczają czasu, przez który wskazane wyroby akcyzowe mogą być przechowywane w zwolnieniu od akcyzy przed dokonaniem takiego przemieszczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe argumenty uzasadniają tezę, że zarejestrowany odbiorca, który stosuje zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 32 ust. 3 pkt 5 ustawy o akcyzie (tj. dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w celu ich dostarczenia do podmiotu zużywającego) ma prawo do przechowywania wskazanych wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy przez pewien czas, o ile spełnia wymagania określone w art. 32 ust. 5-13 ustawy o akcyzie.

W ocenie Wnioskodawcy dodatkowym argumentem w tym zakresie jest także to, że w przypadku gdy dana partia olejów przemysłowych będzie nabywana wewnątrzwspólnotowo w celu dostarczenia do podmiotu, który zużyje ją na cele przemysłowe, będzie ona objęta reżimem prawnym wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie od razu po przywiezieniu tych olejów do miejsca odbioru zarejestrowanego odbiorcy. Innymi słowy, już od momentu odbioru olejów przemysłowych przez Oddział będą one przechowywane jako wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, a późniejsza (tj. po odbiorze w miejscu odbioru zarejestrowanego odbiorcy) zmiana przeznaczenia wskazanych olejów przemysłowych z celów pozwalających na zastosowanie zwolnienia na cele niepodlegające takiemu zwolnieniu nie będzie dopuszczana przez Oddział. Mimo więc, że akcyza od nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów nie będzie płacona, to jednak w żadnym momencie nie będą to już wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Z tego względu do przechowywania nabywanych w ten sposób olejów smarowych nie będzie miał zastosowania ani art. 47 ust. 2 ustawy o akcyzie (który pozwala magazynować wyroby akcyzowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyłącznie w składzie podatkowym), ani art. 59 ust. 1 ustawy o akcyzie (który zabrania zarejestrowanemu odbiorcy magazynowania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym schemacie dokonywania transakcji Wnioskodawca nie musi dokonać odsprzedaży/dostawy olejów smarowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie bezpośrednio po ich odbiorze dokonanym w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. W ocenie Wnioskodawcy czasowe przechowanie wskazanych olejów smarowych przed dokonaniem ich odsprzedaży jest bowiem dopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów i nie będzie stanowiło naruszenia warunków zwolnienia od akcyzy olejów smarowych ze względu na ich przeznaczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu Organ pragnie również poinformować, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustawy (Dz.U. z 2015 r. poz. 1479) w treści przepisu art. 32 ust. 5 zostanie zmieniony pkt 2 (otrzyma brzmienie: dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy) oraz uchylony zostanie pkt 3. Zmiana pkt 2 w ust. 5 art. 32 ma charakter dostosowujący i jest związana z wprowadzeniem definicji dokumentu dostawy do art. 2.

Jednocześnie w art. 32 zostanie również uchylony ustęp 7, 8 i 9 oraz zmieniony ustęp 10. Dodany zostanie natomiast do ustawy Dział VIa ,,Ewidencja i inne dokumentacje, w którym dokonano regulacji dotyczących ewidencji i innych dokumentacji prowadzonych na potrzeby podatku akcyzowego.

Ponadto Organ pragnie również wskazać, że z dniem 1 stycznia 2016 r. wchodzi w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2015 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 2176), w którym zgodnie z § 1 pkt 3 lit. a wprowadzono zmianę brzmienia przepisu § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 195 ze zm.).

Zgodnie z nowym brzmieniem § 6 pkt 2 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień: zwalnia się od podatku akcyzowego oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia zmieniającego z 23 grudnia 2015 r. przepis § 6 pkt 2 w nowym brzmieniu wchodzi w życie 1 lipca 2016 r..

Powyższe zatem oznacza, że od 1 lipca 2016 r. zwolnienie, o którym mowa w § 6 pkt 2 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień nie będzie obejmowało przypadków, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy odnoszących się do nabycia wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.