nieuznanie transakcji zbycia składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub ZPC, zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli i prawa użytkowania wieczystego
sygnatura: IBPP3/4512-726/15/EJ
autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
data: 2015-12-30
| słowa kluczowe: | budowle, budynek, działki, nieruchomości, pierwsze zasiedlenie, przedsiębiorstwa, składnik majątkowy, zbycie, zorganizowana część przedsiębiorstwa, zwolnienia podatkowe |
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 września 2015 r. (data wpływu 2 października 2015 r.) uzupełnionym pismem z 17 listopada 2015 r. (data wpływu 24 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
UZASADNIENIE
W dniu 2 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 listopada 2015 r. (data wpływu 24 listopada 2015 r.).
W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 17 listopada 2015 r., zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
T.sp. z o.o. (,,Wnioskodawca") jest polskim rezydentem podatkowym i zgodnie z art. 3 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.
Wnioskodawca prowadzi negocjacje z U. Sp. z o.o. w organizacji (,,Nabywcą") w celu zawarcia umowy, której przedmiotem będzie:
1.przeniesienie należącego do Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego dwóch działek położonych na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (,,Nieruchomość");
2.przeniesienie prawa własności budynków i obiektów inżynierii cywilnej należących do Wnioskodawcy, usytuowanych na Działce 1, w tym:
a.budynków i budowli istniejących w chwili zakupu gruntu przez Wnioskodawcę:
b.budynków i budowli wzniesionych przez Wnioskodawcę, oddanych do użytkowania na mocy pozwolenia na użytkowanie w dniu 20 lutego 2013 r. i od tego czasu używanych na własne potrzeby Wnioskodawcy:
3.przeniesienie prawa własności budowli wzniesionych przez Wnioskodawcę, oddanych do użytkowania na mocy pozwolenia na użytkowanie w dniu 20 lutego 2013 r. i od tego czasu używanych na własne potrzeby Wnioskodawcy:
4.usytuowanych na Działce 2, w tym:
zbiorniku na wodę deszczową wraz z drogą dojazdową,
5.przeniesienie prawa własności ruchomości należących do Wnioskodawcy, znajdujących się na terenie Działki nr 1, w tym:
(,,Transakcja").
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (,,SSE"). Działalność Wnioskodawcy obejmuje usługi z zakresu szeroko rozumianej logistyki. Wnioskodawca świadczy przede wszystkim usługi rozładunku, przeładunku, mieszania, podgrzewania, badania jakości oraz przechowywania produktów stanowiących dodatki do pasz zwierzęcych, w tym w szczególności tłuszczy i kwasów tłuszczowych. Powyższe usługi Wnioskodawca świadczy w przeważającej mierze na rzecz podmiotów niemieckich, należących do grupy kapitałowej Wnioskodawcy.
Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym kilku nieruchomości, w tym nieruchomości, położonych na terenie SSE, na których prowadzi wyżej opisaną działalność gospodarczą. Na terenie nieruchomości zlokalizowane są silosy -- zbiorniki magazynowe, w pełni wyposażony budynek, w którym znajdują się pomieszczenia przeznaczone na biuro oraz laboratorium, a także zaplecze logistyczne, w tym drogi, tory kolejowe (które nie są obecnie użytkowane), wieże oświetleniowe (w części nieczynne). Wszystkie aktywa Wnioskodawcy, mające być przedmiotem Transakcji, znajdują się na terenie nieruchomości.
Nabycie obu działek, w tym nabycie obiektów znajdujących się na nieruchomości, nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia 24 maja 2010 r. Przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu było zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w związku z art. 29 ust. 5 tejże ustawy oraz w związku z § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Rozporządzenie to zostało następnie uchylone w dniu 1 stycznia 2010 r.
Przedmiotem transakcji jest nabycie przez nabywcę indywidualnych, wyodrębnionych składników majątkowych Wnioskodawcy, które następnie nabywca zamierza wykorzystać w celu prowadzenia własnej działalności gospodarczej, pod własną firmą, rozwijając własną markę. W wyniku transakcji nie dojdzie do zbycia całego majątku Wnioskodawcy na rzecz nabywcy. W szczególności, Wnioskodawca zachowa prawo użytkowania wieczystego do większości posiadanych w chwili obecnej nieruchomości. Przedmiotem transakcji nie będzie również zbycie sprzętu komputerowego oraz telefonów służbowych, z których korzystają pracownicy i współpracownicy Wnioskodawcy. Nabywca zamierza prowadzić na terenie nieruchomości i przy wykorzystaniu nabywanych aktywów działalność gospodarczą w zakresie usług logistycznych, zbliżonych do tych, prowadzonych aktualnie przez Wnioskodawcę, jednakże w oparciu o własną strategię biznesową, handlową, marketingową, technologiczną oraz zatrudnienia. Innymi słowy, Nabywca nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.
Poza wstąpieniem w stosunek użytkowania wieczystego nieruchomości, przedmiotem transakcji nie będą jakiekolwiek inne prawa czy zobowiązania wynikające z umów, których stroną jest Wnioskodawca, ani jakiekolwiek inne zobowiązania, wierzytelności lub prawa majątkowe przysługujące Wnioskodawcy. W szczególności, nabywca nie zamierza przejąć czy kontynuować kontraktów, których stroną jest Wnioskodawca. W wyniku transakcji nabywca nie przejmuje wraz z nabywaną nieruchomością i aktywami pracowników oraz współpracowników, którzy na dzień transakcji będą pracowali lub współpracowali u Wnioskodawcy.
W szczególności, przedmiotem transakcji nie będzie przeniesienie bądź zbycie:
Po dokonaniu transakcji Wnioskodawca zachowa po swojej stronie m.in. prawo do firmy przedsiębiorstwa, znaku towarowego, które zwiększa ogólną wartość całego kompleksu składników tworzących dane przedsiębiorstwo z uwagi na zdobytą renomę i reputację. Wnioskodawca zachowa również wierzytelności związane z prowadzoną przez siebie działalnością, jak i związane z nią zobowiązania.
Zbywane nieruchomość lub aktywa nie są w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wyodrębnione organizacyjnie w postaci oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu czy w innej podobnej formie.
Wnioskodawca i nabywca zamierzają przed dniem dokonania dostawy budynków i budowli złożyć zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli posadowionych na obu działkach zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.
Jednocześnie, Wnioskodawca informuje, że zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, nabywca wystąpił z analogicznym do niniejszego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie kwalifikacji konsekwencji podatkowych Transakcji do Dyrektora Izby Skarbowej w W.
Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że jest czynnym podatnikiem VAT oraz że posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę budynków i budowli opisanych we wniosku.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Stanowisko Wnioskodawcy:
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1
Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem planowanej transakcji opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie będzie nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym przedmiot transakcji nie będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Kluczowym zagadnieniem w przedstawionym stanie faktycznym jest ocena, czy przedmiot planowanej transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji ,,przedsiębiorstwa", definiują natomiast pojęcie ,,zorganizowanej części przedsiębiorstwa" w art. 2 pkt 27e. Celem przejrzystości argumentacji Wnioskodawca odniesienie się kolejno do obydwu ww. pojęć.
Z uwagi na brak zdefiniowania w ustawie o VAT pojęcia ,,przedsiębiorstwa", dla określenia skutków podatkowych na gruncie ustawy o VAT niezbędne jest posłużenie się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm., dalej: ,,KC lub ,,Kodeks cywilny"). Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, ,,przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
Ponadto, w myśl art. 552 KC, ,,Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych".
Z powyższego wynika zatem, że składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
Pojęcie ,,zorganizowanej czyści przedsiębiorstwa" zostało natomiast zdefiniowane przez ustawodawcę art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT. Zgodnie ze wspomnianym przepisem, przez ,,zorganizowaną część przedsiębiorstwa" rozumie się ,,organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".
Z powyższego wynika zatem, że aby dany zespół składników można było zakwalifikować jako ,,zorganizowaną część przedsiębiorstwa" wydzielenie przedmiotowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie musi zachodzić na trzech płaszczyznach: (i) organizacyjnej, (ii) finansowej oraz (iii) funkcjonalnej, którą należy rozumieć jako przeznaczenie zespołu do realizacji określonych zadań gospodarczych. Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębnie zakład mogący realizować zadania gospodarcze. Należy zatem stwierdzić, że poszczególne składniki materialne i niematerialne muszą być ,,połączone" czynnikiem organizacyjnym, którego wartość uwzględniona jest również przy wycenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Jednocześnie, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie tej masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Reasumując, należy stwierdzić, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:
Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem transakcji nie będzie ani zbycie przedsiębiorstwa ani zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Przedmiotem Transakcji będą indywidualnie wyodrębnione określone aktywa spośród całego przedsiębiorstwa sprzedającego, a nie całe przedsiębiorstwo, planowana transakcja obejmuje wyłącznie poszczególne składniki materialne, tj. nieruchomości wraz z ruchomościami. Nie dochodzi natomiast do przejścia na Wnioskodawcę żadnych składników niematerialnych, w tym w szczególności zobowiązań, ani żadnych umów, w tym najmu, dzierżawy czy innych, kontraktów handlowych, które umożliwiały kontynuację prowadzonego dotychczas przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa. W ramach transakcji nie dojdzie również do przeniesienia, koncesji, licencji i zezwoleń, patentów i innych praw własności przemysłowej, majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych, tajemnicy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy czy też ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji powyższego, po dokonaniu transakcji nabywca nie będzie w żaden sposób kontynuował działalności Wnioskodawcy ani nie będzie też korzystać z oznaczenia (nazwy) Wnioskodawcy, lecz będzie prowadził własną działalność gospodarczą - pod własną marką, przy wykorzystaniu własnej strategii biznesowej. W wyniku transakcji Wnioskodawca nie przejmie również pracowników Wnioskodawcy.
Odwołując się do argumentacji przedstawionej powyżej, należy stwierdzić, że aktywa będące przedmiotem transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC, albowiem nie tworzą one niezbędnego zespołu składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki te powinny bowiem pozostawać ze sobą w takich wzajemnych relacjach, aby można było powiedzieć, że w istocie tworzą one zespół, a nie zbiór pewnych elementów.
Pogląd powyższy znajduje akceptację przy rozstrzyganiu przez organy podatkowe innych indywidualnych spraw. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-158/14/AD, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że ,,Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej".
Wnioskodawca zwraca uwagę, że przewidziana w Kodeksie cywilnym definicja pojęcia przedsiębiorstwa eksponuje jego znaczenie przedmiotowe, a odrywa to pojęcie od podmiotu, do którego ono należy. Nacisk położony jest na składniki materialne i niematerialne oraz ich połączenie organizacyjne i funkcjonalne. Szczególnego podkreślenia wymaga rola składników niematerialnych w kontekście funkcjonowania przedsiębiorstwa. Ustawodawca wymienia te składniki przed wszystkimi innymi, nadając im pierwszorzędnego znaczenia. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, ,,Prawodawca uznał za niezbędne wyraźne wskazanie elementu organizacyjnego przedsiębiorstwa, a także umieszczenie na pierwszym miejscu niematerialnych elementów przedsiębiorstwa. Taka kolejność służy podkreśleniu roli, jaką odgrywają właśnie niematerialne elementy przedsiębiorstwa, takie jak klientela i ustalona renoma przedsiębiorstwa, bez których nie mogłoby ono prawidłowo funkcjonować. Zwracano na to uwagę w literaturze - por. np. M. Poźniak-Niedzielska, Zbycie przedsiębiorstwa w świetle zmian w Kodeksie cywilnym, PIP 1991, Nr 6. Według poglądów najdalej idących, przedsiębiorstwo to dobro niematerialne, którego składniki materialne mają charakter podrzędny - tak S. Buczkowski, Glosa do orz. SW dla m.st. Warszawy z 11 lutego 1962 r. (Cr 2226/61, PIP 1963, Nr 2)" (por. Skowrońska-Bocian/Warciński, Komentarz do art. 551Kodeksu cywilnego Kodeks cywilny. Komentarz., red. K. Pietrzykowski, T. 1, Wyd. 7, Warszawa 2013). Jak ponadto twierdzi się w doktrynie, ,,Według przyjętej przez ustawodawcę definicji przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem jedynie zorganizowany dla spełnienia funkcji prowadzenia działalności gospodarczej zespół określonych składników może być potraktowany jako przedsiębiorstwo. Nie odrywa się więc ustawodawca od funkcjonalnego pojmowania przedsiębiorstwa (,,prowadzenia przedsiębiorstwa"; ,,prowadzenia działalności gospodarczej"), a ,,przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym" traktuje jako instrument realizacji funkcji gospodarczej. (...) Nie lekceważąc występujących wątpliwości, można jednak ostatecznie uznać, że przedsiębiorstwo stanowi samoistne, niematerialne dobro prawne, o charakterze majątkowym i w takim charakterze występuje w obrocie. Przedsiębiorcy przysługuje zaś określone prawo podmiotowe do przedsiębiorstwa o charakterze bezwzględnym,, które w określonej konwencji terminologicznej można określić mianem ,,własności przedsiębiorstwa". Trzeba dopowiedzieć, że ,,substancję" przedsiębiorstwa stanowią jego składniki (niematerialne i materialne), natomiast o ,,wartości" przedsiębiorstwa rozstrzyga jego potencjał materialny, zdobyta renoma i pozyskana klientela." (por. E. Gniewek, Komentarz do art. 551 Kodeksu cywilnego (w:) Kodeks cywilny. Komentarz., red. E. Gniewek, P. Machnikowski, Wyd. 5, Warszawa 2013).
W świetle powyższych stanowisk doktryny, nie można uznać, że transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa, gdyż zakresem transakcji nie są objęte żadne niematerialne dobra prawne, takie jak renoma, klientela, kontrakty czy zobowiązania, które tworzyłyby niezbędną substancję przedsiębiorstwa i przesądzały o jego wartości.
Wskazówki właściwego rozumienia pojęcia ,,przedsiębiorstwo" dostarcza również orzecznictwo. W wyroku z dnia 15 maja 2012 r., sygn. I FSK 1223/2011 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ,,(...) pojęcia ,,przedsiębiorstwo" i ,,zorganizowana część przedsiębiorstwa" zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy".
Analizując powyższą przesłankę w kontekście przedmiotowej sprawy wynika natomiast, że aktywa będące przedmiotem Transakcji samodzielnie nie umożliwiały prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ aby to było możliwe niezbędna jest w szczególności kadra pracownicza, kontrakty czy umowy handlowe, które nie są przedmiotem transakcji. Ponadto, w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1767/2010 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odnosząc się do definicji pojęcia ,,przedsiębiorstwo", stwierdził, że ,,w tak określonej definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja, jaką łącznie mogą spełnić - realizować określone żądania gospodarcze".
Powyższe oznacza to zatem, że aby Nabywca w rzeczywistości dysponował przedsiębiorstwem mogącym realizować zamierzone cele gospodarcze, koniecznym jest uzupełnienie przez niego nabywanych w transakcji aktywów dodatkowymi niezbędnymi elementami, które wspólnie będą mogły realizować zadania gospodarcze. Wtedy dopiero całkowicie połączona zostanie funkcja, w zamierzeniu realizacji której Wnioskodawca decyduje się na nabycie aktywów będących przedmiotem Transakcji.
Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nie uważa, aby nabywca na podstawie transakcji miał uzyskać zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, który umożliwi mu kontynuowanie działalności Wnioskodawcy. Niezbędnym jest dokonanie szeregu czynności, które stworzą możliwość realnego realizowania przedmiotu działalności gospodarczej, jakim jest działalność logistyczna. Koniecznym zatem będzie dokonanie stosownych inwestycji, takich jak zatrudnienie pracowników, nawiązanie relacji ze współpracownikami, kontrahentami, znajdowanie klientów, promocja, marketing, nabycie wiedzy technologicznej, itp., bez których realizacja zadań gospodarczych nie jest możliwa. Aktywa same w sobie nie stwarzają takiego stopnia zorganizowania, które umożliwiłyby uznanie ich za przedsiębiorstwo i samodzielne funkcjonowanie w obrocie.
Za przyjęciem, że aktywa będące przedmiotem transakcji nie stanowią w istocie przedsiębiorstwa przeważają także zasady logicznego i prawidłowego rozumowania. W niniejszym wniosku o interpretację wykazano bowiem, że aktywa te nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności z uwagi na brak wystarczającej ich samodzielności. Skoro nie stanowią one nawet części przedsiębiorstwa (zorganizowanej), to tym bardziej nie mogą one stanowić całego przedsiębiorstwa, które przecież powinno wykazywać się jeszcze większą samodzielnością niż jego część (zorganizowana).
Dla należytej oceny stanu faktycznego wskazać należy, że poszczególne aktywa zbywane w ramach transakcji, a wchodzące w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, nie pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach, pozwalających na twierdzenie, że stanowią zespół funkcjonalnie powiązanych elementów składających się na całość dotychczas prowadzonego przedsiębiorstwa. Pomiędzy poszczególnymi składnikami materialnymi i niematerialnymi zostaną zachowane funkcjonalne związki w sposób umożliwiający kontynuowanie dotychczasowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, prowadzonej przy wykorzystaniu tych aktywów, w szczególności nabywca nie nabędzie należności Wnioskodawcy, nie stanie się stroną kontraktów.
Ponadto, sprzedawane w wyniku transakcji aktywa nie zostały wyodrębnione organizacyjnie ani finansowo, co pozwalałoby na przypisanie im przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności, aktywa te:
Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Przykładowo, jak stwierdzono w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. IPPP3/443-29/09-4/SM, ,,Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, nienależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznaczą, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową."
W ocenie Wnioskodawcy, w świetle wyżej przedstawionych okoliczności, zespół składników majątkowych zbywanych w wyniku transakcji nie będzie posiadał zdolności samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, a zatem funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych (por. indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2012 r., sygn. ITPB3/423-120/12/DK oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/96) wskazuje, że jako kryterium zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo powinno się upatrywać możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.
W okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie Wnioskodawcy, nie można natomiast stwierdzić, że aktywa będące przedmiotem transakcji stanowią stworzony przygotowany zespół składników majątkowych, wyodrębniony finansowo i organizacyjnie w celu prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Aktywa nie będą bowiem wyposażone we wszystkie składniki niezbędne do ich funkcjonowania, tj. w szczególności kadrę pracowników i współpracowników, kontrakty handlowe związane z dostawą towarów, umowy gwarantujące zbyt, wiedzę w zakresie dotychczasowego sposobu przeprowadzania działalności przez Sprzedającego (know-how), związanych z tym tajemnic przedsiębiorstwa, kontaktów handlowych czy związanych z aktywami zobowiązań. Wymieniona w przepisach podatkowych definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazuje na połączenie składników materialnych i niematerialnych, podczas gdy transakcja nie odnosi się do żadnych składników niematerialnych.
W okolicznościach niniejszej sprawy nie można stwierdzić, że pomiędzy poszczególnymi aktywami zachowane zostały takie funkcjonalne związki, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia kopalni. Co było już bowiem wskazywane w pierwszej części wniosku, wraz z będącymi przedmiotem transakcji aktywami nie dochodzi do nabycia przez nabywcę niezbędnej kadry pracowników i współpracowników, nazwy indywidualizującej przedsiębiorstwo, kontraktów handlowych, umów niezbędnych do prowadzenia działalności operacyjnej nabywcy, klientów, kontrahentów, patentów, know-how w zakresie działalności wydobywczej i przetwórczej czy innych składników zarówno niematerialnych, jak i materialnych, tj. surowce, materiały, towary czy produkty, które umożliwiłyby samodzielne kontynuowanie działalności Wnioskodawcy.
Powyższe argumenty znajdują potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10, w którym Sąd uznał, że dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych.
Na bazie przytoczonego wyżej wyroku zostało wydanych wiele interpretacji organów skarbowych, przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2011 r., sygn. IPPP1/443-1515/11-2/AP. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w niej, że zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z przepisu tego wynika zatem, że za zorganizowaną część przedsiębiorstwa można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:
Przytoczone argumenty potwierdza także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. IBPP1/443-1510/11/AW. W piśmie tym organ stwierdza, że aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Przykładem interpretacji indywidualnej potwierdzającej stanowisko Wnioskodawcy jest również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-623/12-2/MP, w myśl której zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.
Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając -posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e UVAT.
Powyższe rozumienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa było wielokrotnie potwierdzane w szeregu innych interpretacji podatkowych organów skarbowych, przykładowo w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-173/11-3/AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 września 2011 r., sygn. ITPP1/443-770/11/TS, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. IPPP1/443-1363/11-4/85, z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. IPPP1-443-142/11-4/JL oraz z dnia 17 maja 2011 r., sygn. IPPP1-443-701/11-4/IG.
W konsekwencji, okoliczności niniejszej sprawy nie pozwalają również na przyjęcie, że transakcja obejmie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym, skoro przedmiotem transakcji nie będzie całe przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, to czynność ta - zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - nie będzie wyłączona z opodatkowania, i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca, dokonując sprzedaży poszczególnych składników przedsiębiorstwa, będzie musiał z tego tytułu rozpoznać podatek należny zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2
W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, w której Wnioskodawca wraz z nabywcą złożą przed dniem dokonania dostawy (i) budynków i budowli wzniesionych przez Wnioskodawcę, oddanych do użytkowania na mocy pozwolenia na użytkowanie w dniu 20 lutego 2013 r. i od tego czasu używanych na własne potrzeby Wnioskodawcy, jak i (ii) budowli, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę na podstawie aktu notarialnego z dnia 24 maja 2010 r. jako zwolnione, posadowionych na działce 1 i na działce 2 i w konsekwencji także dostawy użytkowania wieczystego działki 1 i działki 2, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania wskazanych obiektów na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w formie przewidzianej w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, dostawa wskazanych obiektów będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT .
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
Z kolei przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT zwalnia dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
Zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu jest dostawą towarów, o czym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, że aby zastosować prawidłową stawkę VAT dla sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, który jest zabudowany należy określić, jaka jest stawka właściwa dla budynków i budowli na takiej działce posadowionych.
Zdaniem Wnioskodawcy, do dostawy dającego budowli i budynków posadowionych zarówno na działce 1 jak i na działacie 2 zastosowanie będzie miało w całości zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż w stosunku do wszystkich budynków i budowli na tych działkach posadowionych spełnione są warunki wskazane w tym przepisie gdyż: (i) nie jest to dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a także (ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.
W świetle art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ,,pierwsze zasiedlenie" powinno rozumieć się jako ,,oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
W konsekwencji, zastosowanie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT do zwolnienia określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, musi powodować uznanie, że zwolnienie od VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, następuje tylko i wyłącznie jeżeli budynek, budowla lub ich część zostały oddane do użytkowania w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu.
Tym samym zwolnienie nie miałoby zastosowania do dostawy budynków i budowli wzniesionych przez sprzedającego, oddanych do użytkowania na mocy pozwolenia na użytkowanie w dniu 20 lutego 2013 r. i od tego czasu używanych na własne potrzeby Wnioskodawcy tj.:
Zważywszy, że budynki i budowle były używane na własne potrzeby Wnioskodawcy, nie nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu definicji wskazanej w ustawie o VAT. W konsekwencji zastosowanie definicji ,,pierwszego zasiedlenia" z ustawy o VAT prowadziłoby do wniosku, że dostawa wzniesionych przez Wnioskodawcę budynków i budowli w ramach transakcji byłaby opodatkowana podatkiem VAT jako dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. W konsekwencji opodatkowane byłyby też dostawy części użytkowania wieczystego działki 1, na której są posadowione te budynki i budowle i działki 2. Powodowałoby to, że strony transakcji, chcąc opodatkować dostawę podatkiem VAT, nie musiałyby składać wspólnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w zakresie tych budynków i budowli.
Niemniej jednak, w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt. I FSK 382/14, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, że przepis art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT jest niezgodny z art. 12 ust. 1 lit. a oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.) (dalej: ,,dyrektywa 2006/112/WE") w zakresie w jakim wprowadza dodatkowy warunek - oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W ocenie Sądu warunek ten doprowadza dodatkowo do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.
Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości terminologia użyta dla określenia zwolnień przewidzianych przez art. 135 dyrektywy 2006/112/WE powinna podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowi wyjątek od ogólnej zasady, iż VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów i każdej usługi świadczonych odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT.
Jednocześnie, względy jednolitego stosowania prawa unijnego, jak i zasady równości wskazują na to, że treści przepisu prawa unijnego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (wyrok z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie Finanzamt Rendsbug przeciwko Detlev Harbs, C-321/02; wyrok z dnia 18 października 2007 r. w sprawie Kommunikationsbehörde Austria (KommAustria) przeciwko Österreichischer Rundfunk, C-195/06).
Dyrektywa 2006/112/WE posługuje się pojęciem ,,pierwszego zasiedlenia", lecz go nie definiuje i nie wprowadza dodatkowych warunków go określających, w szczególności nie wprowadza warunku oddania budynków, budowli lub ich części, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pojęcie ,,pierwszego zasiedlenia" doprecyzował natomiast Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV przeciwko Staatssecretaris van Financië, C-326/11 wskazał, że zwolnienie z VAT stosuje się do dostawy starych budynków lub ich części, wraz z gruntem, na którym stoją. Podobnie, w wyroku z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie Caixa dEstalvis i Pensions de Barcelona przeciwko Generalidad de Catalu#241;a, C-139/12, stwierdził, że art. 13 część B lit. g i h Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L145, s. 1 i nast. ze zm.) (dalej: ,,Szósta dyrektywa") (obecnie art. 135 ust. 1 lit. j i k dyrektywy 2006/112/WE) zwalnia zwłaszcza wymienione w nim transakcje dotyczące nieruchomości, z wyjątkiem transakcji wskazanych w jej art. 4 ust. 3 lit. a i b Szóstej dyrektywy (obecnie art. 12 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE), czyli między innymi transakcje dostaw nowych budynków i działek budowlanych. Ponadto, w wyroku z dnia 10 września 2014 r. w sprawie Gemeente s-Hertogenbosch przeciwko Staatssecretaris van Financien, C-92/13, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że pierwsze zasiedlenie następuje w przypadku podmiotu, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności.
W kwestii pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również rzecznik generalny F.G. Jacobs w swojej opinii w sprawie Elisabeth Blasi przeciwko Finanzamt München I., C-346/95. Zdaniem rzecznika, dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem.
W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że definicja ,,pierwszego zasiedlenia" zawarta w dyrektywie 2006/112/WE ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 2006/112/WE czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Porównując zakresy definicji ,,pierwszego zasiedlenia" wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 2006/112/WE należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał niedozwolonego zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 2006/112/WE wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ,,pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.
Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 2006/112/WE stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE. Pro unijna wykładnia art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT powinna brzmieć w sposób następujący: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. zauważył ponadto, że okoliczność, iż przepis dyrektywy 2006/112/WE ustanawiający zwolnienie przyznaje państwom członkowskim pewien zakres swobodnego uznania w celu określenia jego beneficjentów, nie uniemożliwia uznania, że przepis ten jest wystarczająco precyzyjny, aby można było powołać się na niego bezpośrednio, jeżeli według obiektywnych kryteriów sporne świadczenie spełnia kryteria tego zwolnienia.
W świetle pro unijnej wykładni art. 2 pkt 14 lit. a wybudowane przez Wnioskodawcę budynki i budowle zostały zasiedlone w momencie oddania ich do użytkowania na mocy pozwolenia na użytkowanie w dniu 20 lutego 2013 r. czyli ponad dwa lata temu. Od tego momentu były użytkowane na potrzeby prowadzonej działalności Wnioskodawcy. Na podstawie powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa budynków i budowli przez Wnioskodawcę, oddanych do użytkowania na mocy pozwolenia na użytkowanie w dniu 20 lutego 2013 r. i od tego czasu używanych na własne potrzeby Wnioskodawcy będzie korzystała ze zwolnienia określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Dostawa przez Wnioskodawcę pozostałych budowli posadowionych na działce 1 i budowli posadowionych na działce 2, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę na podstawie aktu notarialnego z dnia 24 maja 2010 r. jako zwolnione z podatku VAT, również będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nie będzie to
Budowle znajdowały się na działkach w momencie ich nabycia przez Wnioskodawcę w dniu 24 maja 2010 r. Dostawa na podstawie, której nabył je Wnioskodawca miała miejsce ponad dwa lata temu, tym samym nie ma wątpliwości, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem (nawet w rozumieniu definicji ,,pierwszego zasiedlenia" z ustawy o VAT) a ich dostawą w ramach planowanej transakcji upłynął okres dłuższy niż 2 lata.
Tym samym zdaniem Wnioskodawcy dostawa zarówno:
(i).budynków i budowli wzniesionych przez Wnioskodawcę, oddanych do użytkowania na mocy pozwolenia na użytkowanie w dniu 20 lutego 2013 r. i od tego czasu używanych na własne potrzeby Wnioskodawcy posadowionych na działce 1 i działce 2;
(ii).budowli, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę na podstawie aktu notarialnego z dnia 24 maja 2010 r. jako zwolnione, posadowionych na działce 1 i w konsekwencji
(iii).w konsekwencji także dostawa użytkowania wieczystego działki 1 i działki 2,
będzie korzystała w całości ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w związku z tym, Wnioskodawca może zrezygnować z przedmiotowego zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 10 ustawy o VAT pod warunkiem spełniania warunków, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, w szczególności złożenia wraz z nabywcą wspólnego zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków i budowli we właściwym terminie i właściwej formie.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.
Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.
Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Termin ,,transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia ,,dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. ,,zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
Kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.
Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
Przepisy ustawy o VAT nie definiują terminu ,,przedsiębiorstwo". Definicję taką zawiera ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności:
Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.
W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 552 K.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym funkcjonalnym i finansowym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.
Jak już wspomniano wyżej, przepisu art. 6 pkt 1 ustawy nie stosuje się także do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.
Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
Zaznaczenia wymaga, że definicja