Zapytanie Podatnika dotyczy sposobu opodatkowania dochodu z objęcia oraz ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego.

sygnatura: PD-1/42180-52/07

autor: Izba Skarbowa w Krakowie

data: 2007-12-19

DECYZJA

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590), w związku z postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 28 sierpnia 2007 r. Nr PO1/423-106/07/71239 wydanym w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 28 czerwca 2007 r. (data wpływu: 29.06.2007 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21.08.2007 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie o potwierdzenie stanowiska dotyczącego sposobu opodatkowania dochodu z objęcia oraz ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego. Spółka przedstawiając stan faktyczny stwierdziła, że zamierza objąć certyfikaty inwestycyjne emitowane przez zamknięty fundusz inwestycyjny. W zamian wniesie udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, które nabyła uprzednio za gotówkę.

Przedstawiając powyższy stan faktyczny Jednostka wniosła o potwierdzenie, że czynność objęcia certyfikatów inwestycyjnych nie wywiera skutków w sferze opodatkowania podatkiem dochodowym. W ocenie Podatnika skutki takie powstaną dopiero w rezultacie odpłatnego zbycia ww. certyfikatów. Zdaniem Wnioskodawcy dochód z tej sprzedaży powinien być ustalony zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), zwanej dalej ustawą PDOP, jako różnica między otrzymaną ceną a wartością wydatków poniesionych na nabycie udziałów, które zostały wniesione do funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty.

Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2007 r. Nr PO1/423-106/07/71239 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2007 r. nie jest prawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego stwierdził, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku Podatnika mamy do czynienia z trzema transakcjami, z których każda powinna być rozliczana w sferze prawa podatkowego jako samodzielna transakcja, tj. z nabyciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z wniesieniem ww. udziałów do funduszu inwestycyjnego w zamian za objęcie certyfikatów inwestycyjnych w tym funduszu oraz ze zbyciem ww. certyfikatów inwestycyjnych. Transakcje mające za przedmiot udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powinny być rozliczane niezależnie od transakcji mających za przedmiot certyfikaty inwestycyjne. Z tego punktu widzenia wydatkiem poniesionym na objęcie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie mogą być wydatki na objęcie/nabycie udziałów wnoszonych w zamian za w/w jednostki, ale same udziały.

W dalszej części uzasadnienia Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie stwierdził, odnosząc się do zasadniczej kwestii poruszonej przez Stronę, a dotyczącej określenia wydatków poniesionych na nabycie certyfikatów, że wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym i wydatki poniesione na nabycie udziałów wnoszonych jako wkład w zamian za jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym są to dwie odrębne kategorie wydatków, dla których ustawa przewiduje różne terminy zaliczania do kosztów podatkowych. Zaakceptowanie stanowiska Spółki, zgodnie z którym koszt zbycia certyfikatów inwestycyjnych objętych za udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią wydatki poniesione na objęcie udziałów, skutkowałoby ponownym zaliczeniem tych samych wydatków do kosztów podatkowych.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie stwierdził również, iż uwzględniając dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 8 należy uznać, że wydatki poniesione na nabycie udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością Podatnik powinien rozliczyć w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (a więc w chwili przeniesienia własności udziałów na rzecz funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty inwestycyjne emitowane przez ten fundusz), natomiast wydatki poniesione na objęcie certyfikatów inwestycyjnych, którymi w okolicznościach stanu faktycznego są udziały w spółkach z o.o. wniesione do funduszu tytułem wkładu, będzie mógł uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym w dacie odpłatnego zbycia certyfikatów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, po weryfikacji postanowienia Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie uznaje stanowisko organu I instancji wyrażone w postanowieniu z dnia 28 sierpnia 2007 r. Nr PO1/423-106/07/71239 za nieprawidłowe i stwierdza co następuje.

Z przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego wynika, że Spółka zamierza wnieść do zamkniętego funduszu inwestycyjnego udziały w spółkach z o.o. (nabyte uprzednio za gotówkę) i w ten sposób pokryć cenę obejmowanych certyfikatów inwestycyjnych funduszu. Następnie planowana jest transakcja zbycia tych certyfikatów inwestycyjnych.

Zdaniem Jednostki w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych objętych za udziały wniesione przez Spółkę do funduszu, koszt nabycia certyfikatów powinien zostać ustalony w wysokości historycznego kosztu nabycia udziałów wniesionych do funduszu.

Kwestie dotyczące nabywania jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych reguluje ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146 poz. 1546 z 2004 r. ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. l tej ustawy, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego; a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego ,proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Wpłaty do funduszu inwestycyjnego są dokonywane w formie pieniężnej. Ponadto do funduszu inwestycyjnego mogą być wniesione między innymi udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią. Zgodnie z zapisem art. 7 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o wpłatach rozumie się przez to również wniesienie do funduszu udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przypadku wniesienia do funduszu udziałów w spółkach z o.o. dochodzi do przejścia własności tychże udziałów w momencie dokonania wpłat uczestników funduszu na skutek nabycia certyfikatów inwestycyjnych. Nowym właścicielem tych udziałów staje się towarzystwo, a z chwilą zarejestrowania funduszu inwestycyjnego udziały te przechodzą na fundusz.

Transakcja zbycia udziałów, o której mowa w art. 28 cytowanej wyżej ustawy o funduszach inwestycyjnych, jest transakcją przenoszącą własność tych aktywów opartą na przepisach ustawy o funduszach inwestycyjnych w formie wpłaty do funduszu, będącą jednocześnie elementem transakcji nabycia certyfikatów inwestycyjnych, nie znajdującą swojej definicji w innych ustawach, w tym w kodeksie cywilnym.

W/w transakcja nie jest również rodzajem aportu, gdyż aport jest swoistą instytucją prawa handlowego, podlegającą ściśle określonej procedurze, związaną z szeregiem uprawnień, z których tylko część ma charakter majątkowy. Podobnych uprawnień nie daje uczestnikowi funduszu nabycie certyfikatów inwestycyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że wniesienie udziałów do funduszu przyjmuje swoistą dla ustawy o funduszach inwestycyjnych formę wpłaty do funduszu nieuregulowaną bezpośrednio w innych aktach prawnych.

Przepisy podatkowe również nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie jak ustalić koszt nabycia certyfikatów w funduszu inwestycyjnym, które zostały objęte za udziały wnoszone do funduszu. Z uwagi na brak przepisów określających sposób ustalenia dochodu na takiej specyficznej transakcji, wniesienie udziałów do funduszu nie rodzi u Podatnika obowiązku rozpoznania przychodu w dacie opłacenia certyfikatów udziałami i określenia dochodu/straty z tej transakcji. W tej sytuacji próba interpretacji rozszerzającej, wobec istniejącej luki w przepisach podatkowych, dokonana w przedmiotowym postanowieniu przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie nie znajduje wystarczającego uzasadnienia.

Zgodnie z art.15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów dopiero w momencie ustalenia dochodu z odpłatnego ich zbycia.

W związku z brzmieniem powołanych przepisów, czynność objęcia certyfikatów inwestycyjnych w zamian za udziały w spółkach z o.o. nie wywiera skutków w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ Podatnik w zamian za udziały obejmuje inne papiery wartościowe (certyfikaty inwestycyjne).

W świetle powyższego art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma także zastosowanie do certyfikatów inwestycyjnych, zgodnie z którym wydatki na ich nabycie zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ustalenia dochodu z ich odpłatnego zbycia. W związku z faktem, że certyfikaty inwestycyjne zostały nabyte przez Spółkę w formie wniesienia do funduszu inwestycyjnego udziałów w spółkach z o.o., koszt nabycia certyfikatów inwestycyjnych należy ustalić na podstawie wydatków faktycznie poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów wniesionych do funduszu, którymi opłacono certyfikaty.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie zmienia postanowienie, o którym mowa na wstępie oraz orzeka jak w sentencji decyzji.

Zwraca się uwagę na treść art. 14b § 5 pkt 2 zdanie drugie ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi.

Na decyzję przysługuje prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, w terminie 14 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji.