Strona korzysta ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i z uwagi na poniesioną stratę w latach ubiegłych wątpliwości jednostki budzi fakt, czy przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy obniżyć o wysokość straty:

• dochód wydatkowany na cele powodujące obowiązek zapłaty podatku czy też
• dochód podatkowy rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

sygnatura: II-2/4218-0019/07/Int

autor: Izba Skarbowa w Łodzi

data: 2007-09-06

Wnioskiem z dnia 18.04.2007 r., uzupełnionym pismem z dnia 25.05.2007 r., Strona zwróciła się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście o wydanie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Strona podniosła, iż korzysta ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Z uwagi na poniesioną stratę w latach ubiegłych wątpliwości jednostki budzi fakt, czy przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy obniżyć o wysokość straty:

• dochód wydatkowany na cele powodujące obowiązek zapłaty podatku czy też
• dochód podatkowy rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

W opinii Strony ustalenie podstawy opodatkowania i podatku następuje po obniżeniu dochodu podatkowego w pierwszej kolejności o dochody wolne, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, a następnie o kwotę strat podatkowych z lat ubiegłych (art. 7 ust. 5 ustawy), odliczaną od dochodu w wysokości dochodów wydatkowanych na cele powodujące obowiązek zapłaty podatku (do wysokości 50% straty).

Postanowieniem z dnia 16.07.2007 r. Nr US II 423/22/07/EG Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście uznał stanowisko Strony zaprezentowane w przedmiotowym wniosku z dnia 18.04.2007 r. (uzupełnionym pismem z dnia 25.05.2007 r.) za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy zauważył, że przy rozliczaniu podatku dochodowego podatnicy są zobowiązani do wykazania wszelkich przychodów oraz koszów ich uzyskania z całokształtu ich działalności. Jeżeli z działalności statutowej, której dochody są wolne od podatku, zostanie poniesiona strata, to stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 updop należy stosować zasadę, że przy ustalaniu dochodów (straty) nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów ich uzyskania ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku. Natomiast poniesiona strata na działalności statutowej nie może eliminować dochodów z działalności opodatkowanej. Zaś w sytuacji, gdy strata zostanie poniesiona z działalności, z której dochody nie są zwolnione od podatku, rozliczenie straty następuje na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 updop poprzez obniżenie dochodu (z działalności opodatkowanej) w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Ponieważ Strona korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop nie przysługuje mu odliczenie od dochodu wysokości straty poniesionej w latach poprzednich.

Podatnik nie zgodził się z poglądem organu I instancji i w dniu 23.07.2007 r. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście z dnia 16.07.2007 r. z żądaniem uznania za prawidłowe stanowiska zaprezentowanego w ww. wniosku z dnia 18.04.2007 r. Zdaniem skarżącego rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy nie uwzględnia przepisów art. 17 ust. 1a-1e updop i jest sprzeczne z pismem Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 06.12.2004 r. Nr PD-1/005/2-431/04.

Po przeanalizowaniu stanowiska Strony zamieszczonego we wniosku, odpowiedzi udzielonej przez organ podatkowy oraz zażalenia Strony na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z dnia 16.07.2007 r., działając na podstawie art. 14 b § 2 i § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdza co następuje:

Co do zasady Strona, jako podmiot, którego podstawową działalnością jest ochrona zdrowia, korzysta ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Zgodnie bowiem z zacytowanym przepisem wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Pierwszą przesłanką, niezbędną do uzyskania owego zwolnienia, jest ? zgodnie z art. 17 ust. 1b updop - przeznaczenie wypracowanego dochodu z działalności gospodarczej na cele statutowe. Drugim koniecznym warunkiem jest natomiast wydatkowanie (w dowolnym czasie) dochodu na takie właśnie cele. Tak więc przedmiotowe zwolnienie polega na tym, iż w momencie deklaracji wolne od podatku są dochody, niezależnie od źródła ich pochodzenia. Jeżeli dochody zostaną wydatkowane na inne cele niż statutowe, wówczas niezależnie od tego z jakiego okresu pochodziły, powstanie zobowiązanie podatkowe nawet jeżeli w bieżącym okresie zostanie poniesiona strata podatkowa lub wykazany zerowy dochód (np. w wyniku rozliczenia straty z lat ubiegłych). Jeżeli nie jest to wydatek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, stosownie do art. 25 ust. 4 updop, dochód, który został wcześniej zadeklarowany m. in. na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, a został wydatkowany na inne cele, podlega opodatkowaniu. Przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach.

Należy zwrócić uwagę, iż podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są zobowiązani do wykazywania wszelkich przychodów oraz kosztów ich uzyskania z całokształtu działalności, jako że ustawodawca nie przewiduje możliwości odrębnego obliczania dochodów z działalności statutowej i pozostałej działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że podmioty, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, mogą w dowolny sposób prowadzić ewidencję rachunkową prowadzonej działalności. Biorąc bowiem pod uwagę art. 9 ust. 1 updop podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Księgi rachunkowe muszą zatem pozwalać na ustalenie m. in.:

• przychodów (a więc także nie zaliczanych do przychodów w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej),
• kosztów odpowiadających ww. przychodom (a także wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów),
• dochodów wolnych od podatku (lub straty na źródłach wolnych od podatku).

Jak widać z przytoczonych przepisów obowiązek wyodrębnienia w księgach rachunkowych jednostki oddzielnie działalności statutowej i działalności gospodarczej nie wynika bezpośrednio z przepisów podatkowych, jednakże takie wydzielenie jest niezbędne z punktu widzenia podatkowego i służy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W sytuacji uzyskiwania przez Stronę przychodów z działalności statutowej, z której to dochody ? na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop- są wolne od podatku, należy zastosować się do zasady wyrażonej w art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz ust. 4 updop, a mianowicie przy ustalaniu dochodów stanowiących podstawę opodatkowania (a więc również straty) nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów ich uzyskania ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku. Zatem osiągnięty dochód nie podlega opodatkowaniu, a poniesiona strata na działalności statutowej nie może obniżać dochodów wolnych od podatku, a także dochodów z działalności opodatkowanej osiągniętych w następnych latach podatkowych. W sytuacji, gdy strata zostanie poniesiona na działalności, z której dochody nie są zwolnione z podatku, rozliczenie straty następuje na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. poprzez obniżenie dochodu z działalności opodatkowanej w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, ale wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty.

Raz jeszcze należy powtórzyć za organem I instancji, iż strata osiągnięta na działalności statutowej jest stratą ekonomiczną lub bilansową w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Dlatego też nie może ona obniżać dochodu zwolnionego od opodatkowania uzyskanego w następnych latach podatkowych.

Na potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska zacytować należy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 czerwca 1999 roku (sygn. akt SK 12/98) stwierdził co następuje: ?Wszystkie podmioty objęte zakresem art. 7 ust. 3 ustawy, zarówno te nie podlegające opodatkowaniu jak i zwolnione z obowiązku płacenia, niezależnie od ich formy organizacyjno-prawnej, od pochodzenia kapitału, niezależnie od tego, czy zwolnienie ma charakter przedmiotowy czy podmiotowy, są pozbawione możliwości odliczania strat poniesionych w działalności wolnej od podatku?.

Zatem Strona, która osiągnęła stratę podatkową z działalności zwolnionej z opodatkowania (w tym przypadku z działalności statutowej) nie ma możliwości rozliczenia tej straty w latach następnych od dochodu, który został osiągnięty z działalności podlegającej opodatkowaniu. Dochód z działalności opodatkowanej może być jedynie obniżony o stratę poniesioną również na działalności podlegającej opodatkowaniu.

Należy również zwrócić uwagę na przypadek, w którym Strona przeznacza część z osiągniętego dochodu na działalność inną niż statutowa (np. wypłaty odszkodowań dla pacjentów, zapłacone odsetki budżetowe, koszty egzekucji dotyczące zasądzonych odszkodowań, wpłaty na PFRON). W takiej sytuacji Podatnik ma prawo do odliczenia od dochodu nie przeznaczonego na cele statutowe straty z lat ubiegłych pod warunkiem jednak, iż strata ta została poniesiona na działalności podlegającej opodatkowaniu.

Końcowo organ odwoławczy zauważa, iż nieuzasadniony jest zarzut Strony dotyczący nieuwzględnienia przez organ I instancji w wydanym w dniu 16.07.2007 r. postanowieniu unormowań art. 17 ust. 1a-1e updop. Przepis art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szczegółowo zanalizowany przez organ podatkowy w niniejszej decyzji pozostaje bez związku z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście. Reguła ta bowiem wskazuje na warunkowość zwolnienia przedmiotowego, a nie rozstrzyga o sposobie rozliczenia straty podatkowej z działalności zwolnionej i podlegającej opodatkowaniu.

Stosownie do art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym przed 01.07.2007 r.) interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika.