czy wartość zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz funduszu socjalnego tzw. prywatyzacyjnego nabytego wraz z przedsiębiorstwem państwowym stanowi dług funkcjonalnie związany z prowadzona działalnością gospodarczą zbywcy?
sygnatura: II-1/4210-0001/07/Int.
autor: Izba Skarbowa w Łodzi
data: 2007-02-26
| słowa kluczowe: | cena nabycia, nabycie przedsiębiorstwa, przejęcie długu, wartość firmy, wartość początkowa, zakładowy fundusz świadczeń socjalnych |
Na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. ? Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi - po rozpatrzeniu zażalenia Strony z dnia 14.12.2006 r. (data wpływu do Izby Skarbowej 03.01.2007 r.)
W zakresie niezgodności z prawem decyzja może być zaskarżona na podstawie art. 50 § 1, art. 52, art. 53, art. 54 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia.
Wnioskiem z dnia 06.09.2006 r. Strona wystąpiła do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w trybie art. 14a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Prezentowane przez Spółkę stanowisko przedstawia się następująco.
Spółka z o.o. nabyła przedsiębiorstwo państwowe na podstawie aktu notarialnego. Zgodnie z wyceną przedsiębiorstwa wartość składników majątku (aktywów) przedsiębiorstwa wynosiła 5.672.647,00 zł, a wysokość zadłużenia funkcjonalnie związanego z działalnością zbywcy 4.222.987,00 zł. Przy ustalaniu wysokości zadłużenia zbywcy uwzględnione zostało jego zadłużenie wobec zakładowego funduszu świadczeń socjalnych w wysokości 624.005,00 zł i funduszu socjalnego tzw. prywatyzacyjnego w wysokości 225.000 zł (15 % ceny nabycia). Jednocześnie Spółka wyjaśniła, iż zbywca kwot odpisywanych na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych nie przekazywał na wyodrębniony rachunek bankowy Funduszu. Zgodnie zaś z pakietem socjalnym z dnia 18.07.2005r. (§ 7 pkt 10, § 24 Regulaminu zasad wykorzystania zakładowego funduszu świadczeń socjalnych w przedsiębiorstwie państwowym, stanowiącym zał. nr 1 do pakietu socjalnego) w przypadku prywatyzacji pracodawca zobowiązany był do wypłaty z funduszu socjalnego na rzecz 62 pracowników przedsiębiorstwa jednorazowej bezzwrotnej pomocy finansowej w wysokości 3.500,00 zł i 2.500,00 zł, w zależności od dochodów przypadających na członka rodziny. Kwota wypłacona przez nabywcę w ramach pakietu socjalnego to kwota 211.000,00 zł wobec zaplanowanej 225.000,00 zł. Pozostała kwota została przeznaczona na cele socjalne określone w Regulaminie funduszu socjalnego. Zarówno zakładowy fundusz świadczeń socjalnych jak i fundusz socjalny tzw. prywatyzacyjny zostały ujęte w bilansie jako fundusze specjalne. Sp. z o.o. (kupujący) wstąpiła we wszelkie obowiązki zbywcy na podstawie art. 7 ust. 3a ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz art. 47b ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji. Ponadto zobowiązania wobec funduszu socjalnego oraz wobec zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie zostały uwzględnione w cenie nabycia.
Zdaniem Spółki zadłużenie nabywanego przedsiębiorstwa w stosunku do zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz funduszu socjalnego tzw. prywatyzacyjnego w kwocie 849.006,00 zł, które nie zostało uwzględnione w cenie nabycia, stanowi dług przedsiębiorstwa funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z powyższym kwota tego zadłużenia przy ustalaniu wartości składników majątkowych przedsiębiorstwa na podstawie art. 4a pkt 2 ustawy podatkowej pomniejsza wartość aktywów przedsiębiorstwa.
Postanowieniem z dnia 06.12.2006 r. Nr ŁUS-II-2-423/160/06/JB Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W jego ocenie określenie ?funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą? oznacza, że przy ustalaniu wartości przejętych składników majątkowych można uwzględnić jedynie zobowiązania związane ze zbywanymi środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zdaniem tegoż organu powołany stan prawny wskazuje, że zadłużenie nabytego przedsiębiorstwa w stosunku do zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz funduszu socjalnego tzw. prywatyzacyjnego stanowi dług przedsiębiorstwa niezwiązany funkcjonalnie z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym przy ustalaniu wartości składników majątkowych nabytego przedsiębiorstwa na podstawie art. 4a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest możliwości uwzględnienia przejętego przez Spółkę zadłużenia przedsiębiorstwa w stosunku do zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz funduszu socjalnego tzw. prywatyzacyjnego pomimo, że zadłużenie to nie zostało uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ww. ustawy.
Pismem z dnia 14.12.2006 r. Spółka złożyła na ww. postanowienie zażalenie zarzucając m.in. naruszenie art. 4a pkt 2 w związku z art. 15 oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a i b ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) oraz w związku z art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 04.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz. U. z 1996 r., Nr 70, poz. 335 z późn. zm.), art. 33 w związku z art. 6 ustawy z dnia 23.05.1991 r. o związkach zawodowych (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 854 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, iż zadłużenie przedsiębiorstwa w stosunku do zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz funduszu socjalnego nie stanowi długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością. Spółka wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i uznanie stanowiska podatnika za prawidłowe.
Po zapoznaniu się ze stanem faktycznym przedstawionym przez Stronę oraz z treścią ww. postanowienia, uwzględniając argumenty Strony wyrażone w zażaleniu - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdza co następuje.
Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica miedzy ceną nabycia przedsiębiorstwa (...) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego(...)przedsiębiorstwa(...).
Cena nabycia zgodnie z treścią art. 16g. ust. 3 ww. ustawy to kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania(...).
Z kolei w art. 4a pkt 2 ww. ustawy została zawarta definicja składników majątkowych, zgodnie z którą składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.
Zatem przejęte (czyli takie co do których ponosi się faktyczny ekonomiczny ciężar ich spłaty) przez nabywcę długi zbywcy, o które można pomniejszyć aktywa muszą spełniać dwa warunki:
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Spółka pomniejszyła wartość składników majątkowych o kwotę 849.006,00 zł, na którą składa się kwota 624.005,28 zł (odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych) oraz kwota 225.000,00 zł (15% ceny za przedsiębiorstwo). Przy czym długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia. Na potwierdzenie powyższego Spółka przedstawiła niżej wskazane wyliczenie wartości początkowej firmy.
Wartość początkowa firmy = cena nabycia - (wartość składników majątku ? długi przedsiębiorstwa funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy) = 1.500.000,00 zł ? (5.672.647,00 zł - 4.222.987,00 zł) = 50.340,00 zł.
W ocenie organu odwoławczego kwota 624.005,28 zł wynikająca z odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych nie stanowi długu funkcjonalnie związanego z działalnością gospodarczą zbywcy. Jak wynika bowiem z wniosku przedsiębiorstwo państwowe ?kwot odpisywanych na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych nie przekazywał na wyodrębniony rachunek bankowy Funduszu?. Zdaniem organu odwoławczego z przepisów ustawy z dnia 04.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz. U. Z 1996 r., Nr 70, poz. 335 z późn. zm.) można sformułować tezę, że utworzenie Funduszu następuje poprzez przekazanie przez pracodawcę (na odrębny rachunek bankowy Funduszu) środków pieniężnych stanowiących równowartość naliczonych odpisów. Dopiero ulokowane na rachunku środki przeznaczane są na organizowanie i finansowanie działalności socjalnej prowadzonej w oparciu o regulamin zakładowy. W przedmiotowej zaś sprawie mamy do czynienia z naliczeniem odpisu, polegającym jedynie na wykonaniu czynności o charakterze rachunkowym bez jednoczesnego przekazywania kwot na rachunek Funduszu. Nie było zatem gromadzenia środków na odrębnym rachunku. W świetle powyższego Spółka niezasadnie uznała, że kwota 624.005,28 zł jest długiem funkcjonalnie związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.
Ponadto przedmiotowa kwota i tak nie mogłaby być uznana za dług funkcjonalnie związany z działalnością zbywcy, ponieważ Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych tworzy się ze środków należących do pracodawcy, a jego utworzenie niczego nie zmienia w sferze własności. Fundusz ten nadal jest własnością pracodawcy a odpis ten jest jedynie przesunięciem majątkowym o charakterze formalnym w obrębie kont jakie posiada pracodawca nie ma więc ? pomimo naruszenia przepisów ustawy- osoby poszkodowanej (vide: wyrok SN z dnia 13.04.1999 r. I PKN 663/98 (OSNP 2000/14/534); por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24.06.2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1503/03 niepublikowany).
A zatem kwoty wynikające z odpisów nie mogą być kwalifikowane jako dług funkcjonalnie związany z działalnością gospodarczą zbywcy. Tym samym kwota ta nie może wpływać na wartość firmy.
Organ odwoławczy zauważa przy tym, że przepisy żadnej z ustaw nie wykluczają jednak możliwości wpłacenia przez Spółkę (jako następcy prawnego Przedsiębiorstwa) zaległych kwot wynikających z odpisów na rachunek Funduszu. Wówczas - zdaniem organu odwoławczego - wpłaty te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie przelewu środków na rachunek bankowy Funduszu.
Na wartość początkową firmy miała również wpływ kwota 225.000,00 zł stanowiąca 15% ceny przedsiębiorstwa wpłacona przez Spółkę na fundusz socjalny tzw. prywatyzacyjny. Jak wynika z wniosku, Spółka nabyła przedsiębiorstwo na podstawie art. 48 ust.1 pkt 2 w związku z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 171, poz. 1397 z późn. zm.). W myśl art. 48 ust. 3 cyt. ustawy kwotę stanowiącą równowartość do 15% ceny przedsiębiorstwa (...) kupujący przekazuje na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych nie później niż do dnia pierwszej płatności należności za przedsiębiorstwo. O kwotę tę pomniejsza się cenę przedsiębiorstwa. Tym samym fundusz socjalny tzw. prywatyzacyjny, który jest częścią zakładowego funduszu świadczeń socjalnych został aktywowany w momencie wpłaty 225.000,00 zł. Środki funduszu socjalnego zgodnie z intencją ustawodawcy przeznaczone były dla pracowników przedsiębiorstwa państwowego i miały rekompensować następstwa prywatyzacji przeprowadzonej w trybie, który nie przewiduje dla nich żadnych korzyści z tego tytułu, tym samym złagodzenie skutków procesu prywatyzacyjnego.
Z wniosku wynika, że Spółka pomniejszyła wartość aktywów o kwotę 225.000,00 zł przy jednoczesnym nieuwzględnieniu tej kwoty w cenie nabycia. Jednak analiza aktu notarialnego doprowadziła do wniosku, że w cenie nabycia, tj. w kwocie 1.500.000,00 zł zawarta jest kwota wpłacona na fundusz socjalny tzw. prywatyzacyjny (225.000,00 zł). Świadczy o tym chociażby § 6 umowy z dnia 18.08.2005 r., w myśl którego cena sprzedaży przedsiębiorstwa, tj. 1.500.000,00 zł zapłacona zostanie w następujący sposób, tj:
Z powyższego wynika, że kwota należna zbywcy podwyższona została o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako element ceny nabycia. A zatem wbrew twierdzeniom Spółki dług w kwocie 225.000,00 zł został uwzględniony w cenie nabycia. W tej sytuacji przejęty dług nie może ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu wartości początkowej firmy.
Reasumując, kwota 849.006,00 zł, na którą składa się kwota 225.000,00 zł (15% ceny za przedsiębiorstwo) oraz 624.005,28 zł (odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych) nie może pomniejszać aktywów nabytego przedsiębiorstwa.
Ponadto informuje się, iż stosownie do art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacji podatkowej ? interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika.
Mając na uwadze powyższe uzasadnienie, orzeczono jak w sentencji.