Czy z punktu widzenia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej updop, prawidłowe jest postępowanie Spółki, która po uzyskaniu od kontrahenta informacji dotyczącej momentu otrzymania przez niego należności z Rosji za sprzedane towary (w USD), wystawia korektę pierwotnej faktury (na skutek zmiany ceny) i skutki skorygowania faktury (podwyższenie lub obniżenie przychodu) rozpoznaje w miesiącu wystawienia faktury korygującej ?

sygnatura: II-2/4218-5/06/07/Int.

autor: Izba Skarbowa w Łodzi

data: 2007-01-10

Wnioskiem z dnia 03.03.2006r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa. Przedstawiono następujący stan faktyczny:

W wyniku zawartego w dniu 01.12.2005 r. Ramowego Kontraktu Sprzedaży z Poręczeniem Spółki sprzedaje swoje towary na rzecz kontrahenta polskiego, który następnie eksportuje te towary do Rosji. Z uregulowań przedmiotowego Kontraktu wynika, iż:

• Kontrahent przesyła do Spółki zamówienie, które jest podstawą sporządzenia przez firmę oferty w postaci faktury pro forma,
• Po przyjęciu oferty przez kontrahenta umowa sprzedaży dochodzi do skutku,
• Cena za towar (ostateczna) jest określona w wysokości równowartości ceny wyrażonej w dolarach amerykańskich (USD) według kursu zastosowanego przez bank kontrahenta Spółki w momencie wpływu dewiz na jego rachunek od ostatecznego nabywcy,
• Rozliczenia dokonywane są w złotych, przy czym określane z uwzględnieniem klauzuli waloryzacyjnej (według kursu USD),
• Spółka wystawia kontrahentowi fakturę na równowartość w złotych przyjętej kwoty w dolarach przy zastosowaniu kursu kupna banku, z którego usług korzysta ? z dnia wystawienia faktury,
• Po dokonaniu sprzedaży towarów przez kontrahenta Spółki na rzecz ostatecznego odbiorcy i otrzymaniu zapłaty, kontrahent przesyła do Spółki informację o dacie jej otrzymania. Informacja ta jest podstawą ustalenia ostatecznej ceny za sprzedany kontrahentowi towar (równowartość otrzymanej przez kontrahenta waluty po kursie kupna banku kontrahenta) i wystawienia faktury korygującej.

W związku z zaprezentowanym schematem sprzedaży podatnik pyta, czy z punktu widzenia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej updop, prawidłowe jest postępowanie Spółki, która po uzyskaniu od kontrahenta informacji dotyczącej momentu otrzymania przez niego należności z Rosji za sprzedane towary (w USD), wystawia korektę pierwotnej faktury (na skutek zmiany ceny) i skutki skorygowania faktury (podwyższenie lub obniżenie przychodu) rozpoznaje w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

W ocenie Strony skoro wystawienie przez nią faktury korygującej (zmierzające do ustalenia ostatecznej ceny w myśl postanowień umowy) jest dokonywane jako konsekwencja zdarzeń, które miały miejsce już po wystawieniu pierwotnej faktury, to przychód należny pierwotnie został określony prawidłowo, a tym samym skutki wynikające z wystawienia korekty (zwiększenie albo zmniejszenie przychodu należnego) powinny być rozliczane w miesiącu wystawienia faktury korygującej (na bieżąco).

Postanowieniem z dnia 06.06.2006r. Nr ŁUS II-2-423/40/06/JB Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, iż późniejsze wystawienie przez Spółkę faktury korygującej nie zmienia daty powstania przychodu należnego, który zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w dniu wystawienia faktury VAT, jednak nie później niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym wydano towar. W opisanym we wniosku stanie faktycznym korekta wystawiona w następnych miesiącach winna odnosić skutek w przychodzie okresu nie później niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym nastąpiło wydanie towaru.

Pismem z dnia 19.06.2006r. Spółka za pośrednictwem Pełnomocnika wniosła zażalenie na ww. postanowienie. W ocenie jednostki Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu swojego stanowiska ograniczył się jedynie do kilku ogólnikowych sformułowań, nie uwzględniając istniejącej w sprawie i opartej na zasadzie swobody umów konstrukcji ustalania ceny, w tym ceny wynikowej wskazującej podstawy do jej obliczenia w przyszłości. Wystawione przez Spółkę faktury korygujące są ? w ocenie Strony - konsekwencją zdarzeń, które miały miejsce już po wystawieniu pierwotnej faktury (po prawidłowym określeniu przychodu w dacie wystawienia faktury), a tym samym skutki wynikające z wystawienia korekty (zwiększenie albo zmniejszenie przychodu należnego) powinny być rozliczane w miesiącu wystawienia faktury korygującej (na bieżąco).

Decyzją z dnia 24.08.2006 r. Nr II-2/4210-16/06/Int Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi odmówił zmiany omówionego powyżej postanowienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 06.06.2006 r. Nr ŁUS II-2-423/40/06/JB. Organ podatkowy podniósł, iż w przedmiotowej sprawie uzyskanie przychodu należnego winno mieć miejsce w momencie sprzedaży towaru w dniu wystawienia faktury pierwotnej, nie później jednak niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym wydano towar, a późniejsze wystawienie faktury korygującej nie zmienia daty powstania przychodu należnego.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego Pełnomocnik Spółki wniósł w dniu 08.11.2006 r. odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24.08.2006 r., doręczonej Stronie ? na skutek niedopatrzenia Urzędu Pocztowego Warszawa 79 - dniu 27.10.2006 r.. Argumentacja przedstawiona przez Stronę w przedmiotowym odwołaniu pokrywa się literalnie z tą zaprezentowaną w zażaleniu z dnia 19.06.2006 r.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z generalną zasadą zawartą art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w stanie prawnym na dzień 31.12.2006 r.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3a updop za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

• wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
• wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
• otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia w pozostałych przypadkach.

W rozumieniu artykułów cytowanych powyżej, do przychodów roku podatkowego zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe, choć nie ma znaczenia czy już je faktycznie uzyskał. Uzyskanie przychodu należnego ma miejsce w momencie wykonania w ramach działalności gospodarczej czynności będącej tytułem uzyskania prawa do świadczenia wzajemnego, czyli w tym przypadku wystawienia faktury VAT. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie zmienia faktu, iż wydanie towaru (jak również wystawienie ?pierwotnej? faktury VAT) nastąpiło w poprzednim miesiącu rozliczeniowym. W związku z powyższym, w przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym, korekta faktury VAT, wystawiona w następnym miesiącu, winna odnosić skutek w przychodzie miesiąca, w którym wystawiono fakturę pierwotną (wydano rzecz, wykonano usługę lub otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia).

Odnosząc się po raz kolejny do zarzutu nieuwzględnienia istniejącej w sprawie i opartej na zasadzie swobody umów konstrukcji ustalania ceny Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zauważa, iż organ zarówno I-ej jak i II-ej instancji do powyższego nie wnosił zastrzeżeń ? do czego zresztą nie jest uprawniony, a jedynie udzielił interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nadmienia, iż niniejsza decyzja wydana została w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące do dnia 31.12.2006 r., a więc takie, o interpretacje których wniosła Spółka. Podkreślić należy, że z dniem 01.01.2007 r. zarówno treść art. 12 ust. 3 jak i art. 12 ust. 3a updop uległa nowelizacji.

Stosownie do art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika.