Czy przepisy podatkowe zezwalają na odliczenie straty ustalonej na podstawie innych obowiązujących dokumentów rozliczeniowych, np. obowiązującego firmę sprawozdania budżetowego RB-30 za 2001rok

sygnatura: 1401/PD-4230Z-70/06/KK

autor: Izba Skarbowa w Warszawie

data: 2006-08-22

D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 12.06.2006 r. (...) na postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 01.06.2006 r. Nr 1473/541/WD/423/33/06/EK w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Strony w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

o r z e k a

-odmówić zmiany postanowienia Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 01.06.2006 r. Nr 1473/541/WD/423/33/06/EK i odmówić uznania stanowiska Podatnika przedstawionego we wniosku z dnia 16 marca 2006 r. za prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 16.03.2006 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem w trybie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Podatnik w zeznaniu CIT-8 za 2001 r. wykazał:
-przychody ustalone zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 56.545.246,56 zł
-koszty uzyskania przychodów 37.356.326,38 zł
-zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy wykazane w załączniku CIT8/O 19.277.172,18 zł
Strata w kwocie 88.252 zł nie została jednak wykazana w zeznaniu CIT-8 za rok 2001 albowiem w części B deklaracji CIT-8/O, dotyczącej kwoty wolnej od podatku zawarto stwierdzenie "kwoty odliczeń w poszczególnych pozycjach oraz łączna suma odliczeń nie może przekroczyć kwoty dochodu z poz. 32".
Tak sformułowany zapis deklaracji CIT-8 za 2001 r. nie pozwolił na odliczenie całej kwoty dotacji przedmiotowej otrzymanej z Gminy Miasta (...) i w rezultacie w zeznaniu został wykazany wynik w kwocie 0 zł. W chwili obecnej deklaracja CIT-8/O nie zawiera ww. zapisu i firma dokonuje odliczeń pełnych kwot dotacji otrzymanych z budżetu Gminy (...). Wobec powyższej sytuacji pomimo, że rok 2001 zamknięto stratą w kwocie 88.252,00 zł nie może skorzystać z prawa do jej odliczenia w następnych kolejnych pięciu latach.
Ponieważ zapisy określone w deklaracji CIT-8 za 2001 nie pozwoliły na odliczenie w pełnej wysokości dotacji otrzymanej z budżetu Gminy i wykazanie straty, Strona się zastanawia nad możliwością odliczenia straty ustalonej zgodnie z przedmiotową ustawą na podstawie innych obowiązujących dokumentów rozliczeniowych np. obowiązującego sprawozdania budżetowego RB-30 za rok 2001.
W ocenie Skarżącej, pomimo zapisów określonych w deklaracji CIT-8 za 2001 r., powinna istnieć możliwość wykazania właściwej kwoty straty ustalonej zgodnie z przedmiotową ustawą.

W wydanym w dniu 01.06.2006 r. postanowieniu Nr 1473/541/WD/423/33/06/EK Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy podane we wniosku jest nieprawidłowe.W ocenie organu I instancji ujęcie dotacji w przychodach i jednoczesne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków z niej sfinansowanych nie skutkuje zwiększeniem dochodu do opodatkowania ( zmniejszeniem straty ), gdyż dotacji z budżetu Gminy jako dochodów zwolnionych od podatku nie uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania ( art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej ) albo ustalania straty ( art. 7 ust. 4 cytowanej ustawy ). W związku z powyższym Podatnik, na podstawie art. 7 ust. 5 może odliczyć wyłącznie stratę ustaloną w sposób wskazany w cytowanym art. 7 ust. 2 ww. ustawy.
Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdził, że w sytuacji gdy podatnik zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osiągnął dochód za rok podatkowy 2001, obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zezwalają na odliczenie straty ustalonej na podstawie innych obowiązujących dokumentów rozliczeniowych, na przykład obowiązującego firmę sprawozdania budżetowego RB-30 za rok 2001.

W dniu 13 czerwca 2006 r. Podatnik wniósł zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu.Skarżący stoi na stanowisku, że ustalił stratę za 2001 r. w kwocie 88.252,00 zł zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych pomniejszając przychody o koszty uzyskania przychodów i wyłączając zwolnienie przedmiotowe o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14 cyt. ustawy.Strona zauważa, że w deklaracji CIT-8 za 2001 r. ujął w przychodach pełną kwotę otrzymanych dotacji, natomiast w kosztach uzyskania przychodów nie uwzględnił kosztów sfinansowanych tą samą kwotą dotacji. Zapis w deklaracji CIT-8 "odliczana kwota nie może przekroczyć kwoty dochodu ustalonego na podstawie art. 7 ust. 2", spowodował, że Spółka nie wyłączyła pełnej kwoty otrzymanej dotacji. Tym samym zdaniem skrzącej wynik podatkowy nie został ustalony zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych . Strona podtrzymuje, że podstawę do ustalenia wyniku za rok 2001 stanowić powinny zapisy zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a jeśli deklaracja CIT-8 zawierała w tym zakresie ograniczenia, wynik należy ustalić w oparciu o inne dokumenty. Podatnik zarzuca organowi podatkowemu I instancji, że w przedmiotowym postanowieniu nie odniósł się do wskazanego ograniczenia w odliczeniu kwot wolnych od podatku w obowiązującym w 2001 r. druku CIT-8 powodującego, że część nieodliczonej dotacji została uwzględniona w podstawie opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika stwierdza, co następuje:

Dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach są zwolnione z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.
Jednocześnie wydatki sfinansowane z powyższych dotacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Ujęcie dotacji w przychodach i jednoczesne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków z niej sfinansowanych nie skutkuje jednak zwiększeniem dochodu do opodatkowania
Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 7 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Definicję dochodu zawiera art. 7 ust.2 cytowanej ustawy, zgodnie z którym dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Jednocześnie przy ustalaniu dochodu (art. 7 ust. 3 updop) bądź straty ( art. 7 ust. 4 updop ) nie uwzględnia się:
1)przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
2)przychodów wymienionych w art. 21 i 22,
3)kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2
4)strat przedsiębiorców przekształconych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową
Z powyższego przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 wynika, że w przedmiotowej sprawie podatnik w celu ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania/straty powinien wyłączyć przychody z dotacji.
Zatem błędne jest stanowisko organu I instancji, że Skarżący zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy osiągnął dochód. Strona w 2001 r. uzyskała w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynik "0" w związku z poniższym rozliczeniem:
Przychody ustalone na podstawie art. 12 updop - 56.545.246,56Koszty uzyskania przychodów ustalone na podstawie art. 15 ust. 1 updop - 37.356.326,38
Dotacja przedmiotowa wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 updop wykazana w załączniku do zeznania rocznego CIT-8/0-19.277.172,18 zł
Dotacja przedmiotowa wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 wykazana w zeznaniu rocznym CIT-8 - 19.188.920,18 zł
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Strona złożyła zeznanie roczne za 2001 r. na druku CIT-8 obowiązującym w 2001 r. W poz. 34 Podatnik wykazał dotację, o której mowa powyżej w wysokości 19.188.920,18 zł zamiast 19.277.172,18 zł. w związku z zastrzeżeniem "odliczana kwota nie może przekroczyć kwoty dochodu ustalonego na podstawie art. 7 ust. 2". Zatem ze złożonego zeznania rocznego za 2001 r. nie wynika w sposób bezpośredni, że podatnik osiągnął stratę podatkową, którą można odliczyć w sposób wskazany w przepisie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W myśl art. 7 ust. 5 o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.
Ustawodawca w omawianym art. 7 ust. 5 wyraźnie odwołuje się do straty, o której mowa w art. 7 ust. 2. Przy czym na podstawie art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym.Językowa wykładnia art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykazuje zatem, że podstawę do obniżenia dochodu daje dopiero wykazanie straty w zeznaniu rocznym CIT-8. Z tego względu rozpatrywanego tu problemu nie można rozstrzygnąć w oparciu o sam przepis art. 7 ust. 5 w oderwaniu od przepisów art. 7 ust. 2, a także art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej. To art. 7 ust. 2 wprowadza bowiem definicję straty - jako nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów osiągniętych w roku podatkowym. Z art. 27 ust. 1 wynika z kolei wprost obowiązek składania zeznania o wysokości osiągniętego dochodu - poniesionej straty - w roku podatkowym ( wyrok NSA z 12.07.2002 r. w Łodzi I SA/Łd 1362/00 )
Zatem podstawą do odliczenia straty podatkowej jest jej wykazanie w zeznaniu rocznym. Tym samym nie można odliczać straty wynikającej z innych dokumentów księgowych prowadzonych przez podatnika.
Podstawę taką daje natomiast złożenie korekty zeznania z prawidłowo wykazaną stratą. Na podstawie § 2 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2002 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie określenia wzorów deklaracji i informacji, zeznania i oświadczeń podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2002r. Nr 160 poz.1325 ) do korekty zeznania za rok podatkowy rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2000 r., dokonywanej po dniu wejścia w życie rozporządzenia, mogą być stosowane wzory formularzy CIT-8 (wariant 16) i CIT-8/O (wariant 3 ). Konstrukcja tych formularzy pozwala na odliczenie od podstawy opodatkowania dochodów wolnych od podatku w pełnej wysokości.