W jaki sposób należy ustalić wartość zadłużenia Spółki wobec udziałowca, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?
sygnatura: PB/II-2/4210-2/Int/05/SJ
autor: Izba Skarbowa w Łodzi
data: 2006-02-06
| słowa kluczowe: | odsetki od pożyczki, udziałowiec |
Wnioskiem z dnia 18.08.2005r. Spółka wystąpiła do organu pierwszej instancji o udzielenie informacji w trybie 14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).Przedstawiono następujący stan faktyczny.Sp. z o.o. X będzie dokonywać na rzecz swojego większościowego udziałowca - spółki Y z siedzibą w Danii zapłaty odsetek od:
1. otrzymanej pożyczki,
2. przeterminowanego zadłużenia Spółki wobec Y, w szczególności z tytułu zapłaty za zakupione towary i usługi.
Sposób naliczania i zapłaty odsetek od pożyczki, o których mowa w punkcie 1 reguluje zawarta przez strony umowa pożyczki z dnia 04.05.2004r. (kserokopia stanowi załącznik do wniosku).Sposób naliczania i zapłaty odsetek od przeterminowanego zadłużenia, o których mowa w punkcie 2 reguluje zawarta przez strony umowa z dnia 19.12.2002r., (kserokopia załączona do wniosku).Łączna wartość zadłużenia Spółki wobec Y przewyższa trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki.
W ocenie Spółki ustalając wartość zadłużenia wobec udziałowców, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka powinna brać pod uwagę wyłącznie zadłużenie z tytułu pożyczki opisanej w punkcie 1 oraz ewentualnych innych pożyczek otrzymanych przez Spółkę od Y, pomijając wartość zadłużenia Spółki z innych tytułów, w tym z tytułu zapłaty za zakupione przez X od Y towary i usługi.
Postanowieniem z dnia 2005r. Nr x Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, iż w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym do porównania z trzykrotnością kapitału należy wziąć pod uwagę nie tylko zadłużenie z tytułu pożyczki, o której mowa w punkcie 1, ale również zadłużenie Spółki wobec Y za dostarczone przez Y towary i wykonane usługi.
Pismem z dnia 02.12.2005r. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone we wniosku z dnia 18.08.2005r., zgodnie z którym ustalając "wartość zadłużenia wobec udziałowców", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna brać pod uwagę wyłącznie zadłużenie z tytułu pożyczki oraz ewentualnie innych pożyczek otrzymanych przez Spółkę od Y. W ocenie Strony należy pominąć jednak wartość zadłużenia Spółki z innych tytułów, w tym z tytułu zapłaty za zakupione przez spółkę Z towary i usługi.
W ocenie Strony, wprowadzając przedmiotową normę prawną, ustawodawca miał na celu ograniczenie wielkości pożyczek (kredytów) udzielanych spółkom przez jej udziałowców i tym samym zapobieżenie finansowaniu działalności spółek kapitałowych ze źródeł zewnętrznych zamiast kapitałów własnych, a nie ustanowienie ograniczeń dla transakcji handlowych dokonywanych między podatnikami, a ich udziałowcami.Strona uważa, iż ustalenie treści art. 16 ust. 1 pkt 60 winno być dokonane w oparciu o wykładnię celowościową (funkcjonalną), a nie językową (gramatyczną).Powołując się na orzeczenie NSA z 02.02.1995r. sygn. akt. I SA/Kr 2480/94 oraz "Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2004. Komentarz" pod redakcją J. Marciniuka zarzuca, że stanowisko organu I-szej instancji stanowi jaskrawy przykład niedozwolonej na gruncie prawa podatkowego wykładni rozszerzającej.Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.
Postanawiając jak w sentencji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zważył, co następuje.
Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.
W świetle przedstawionego stanu prawnego, należy stwierdzić, że art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych ze spółką w sposób, o którym mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 przekroczy określoną wielkość liczoną w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W przepisie tym jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś określonego tytułu. Przy stosowaniu powołanej normy prawnej ważne jest zatem, iż wartość zadłużenia, którą porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego ustala się po uwzględnieniu każdego zadłużenia spółki wobec udziałowców, to jest zarówno z tytułu pożyczek, odsetek, jak i innych zobowiązań.Końcowo należy zauważyć, iż przywołany przez Stronę w zażaleniu z dnia 02.12.2005r. wyrok NSA, dotyczący konkretnej sprawy, a także komentarz podatku dochodowego od osób prawnych nie są dla organów podatkowych wiążące.
W związku z powyższym, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, do porównania z trzykrotnością kapitału należy wziąć pod uwagę nie tylko zadłużenie z tytułu pożyczki, o której mowa w zapytaniu, ale również zadłużenie Spółki wobec Y za dostarczone przez nią towary i wykonane usługi.