W jakim terminie i w jakim trybie należy rozliczyć zobowiązanie Spółki z tytułu wpłat z zysku za rok 2005, jeżeli w dniu 19 sierpnia 2005 r. Sąd Rejonowy XVII Wydział Gospodarczy zarejestrował podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, dokonane poprzez emisje nowych akcji objętych w drodze oferty publicznej, w wyniku czego z dniem tym Spółka utraciła status jednoosobowej spółki Skarbu Państwa.

sygnatura: PB-1.32.4230-10/05/P

autor: Izba Skarbowa w Szczecinie

data: 2006-02-10

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz. U. z 1995 r., nr 154, poz. 792) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 28 listopada 2005r. Spółki Akcyjnej ZCP z siedzibą w P na postanowienie Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 21 listopada 2005 r. Nr OP/423/316/114/KBU/05, w którym udzielono interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego odmawia zmiany postanowienia.

Spółka Akcyjna ZCP w dniu 25 sierpnia 2005 r. złożyła w Zachodniopomorskim Urzędzie Skarbowym w Szczecinie wniosek w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego.

We wniosku tym, Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika iż w dniu 19 sierpnia 2005 r. Sąd Rejonowy XVII Wydział Gospodarczy w Szczecinie zarejestrował podwyższenie jej kapitału zakładowego dokonane poprzez emisje nowych akcji objętych w drodze oferty publicznej, w wyniku czego z dniem tym Spółka utraciła status jednoosobowej spółki Skarbu Państwa.

Ponadto we wniosku podkreślono, iż ZCP S.A., będąc jednoosobową spółką Skarbu Państwa ustalały i dokonywały wpłat z zysku w okresach kwartalnych w terminie do 28 dnia miesiąca następującego po upływie kwartału roku obrotowego na podstawie deklaracji, przy czym wpłaty z zysku za ostatni kwartał roku dokonywały w terminie do dnia 28 ostatniego miesiąca tego kwartału, a zysk ostatniego miesiąca tego kwartału przyjmowały w wysokości zysku osiągniętego w miesiącu poprzednim. Ostateczne rozliczenie wpłat z zysku następowało w terminie 14 dni po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

Na tle takiego stanu faktycznego Spółka postawiła pytanie, w jakim terminie i trybie rozliczyć zobowiązanie Spółki z tytułu wpłat z zysku za rok 2005.

Wnioskodawca podkreślił przy tym, że w jego ocenie w związku z utratą w sierpniu 2005 r. statusu jednoosobowej spółki Skarbu Państwa, Spółka powinna złożyć ostatnią deklarację kwartalną za III kwartał 2005 r., obejmującą okres 8 miesięcy, a po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok 2005, deklarację roczną WZS-1R, także obejmującą ten okres.

W uzasadnieniu powyższego zwrócono uwagę na fakt, iż w sprawie poprzez analogię zastosowanie powinien mieć art. 3 ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa.

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie postanowieniem z dnia 21 listopada 2005 r. Nr OP/423/316/114/KBU/05 nie potwierdził stanowiska przedstawionego przez podatnika, co do momentu ustania obowiązku podatkowego, stwierdzając iż skoro utrata statusu jednoosobowej spółki Skarbu Państwa miała miejsce w dniu 19 sierpnia 2005 r., to z dniem tym należało wiązać także, zważywszy na przepis art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, moment ustania obowiązku podatkowego.

Jednocześnie organ podatkowy nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, co do zasadności zastosowania w sprawie art. 3 ww. podkreślając, iż sytuacja faktyczna określona w tym przepisie nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji powyższego, mając na uwadze także inne, wskazane w postanowieniu organu podatkowego przepisy prawa, przyjęto, iż:

1. Na Spółce ciążył obowiązek złożenia kwartalnej deklaracji o wysokości zysku (straty) osiągniętego przez jednoosobową spółkę Skarbu Państwa i o wpłatach z zysku za trzeci kwartał 2005 r. WZS-1K w terminie do 28 września tego roku, natomiast nie była Ona zobowiązana do złożenia takiej deklaracji za czwarty kwartał.
2. Roczną deklarację WZS-1R Spółka powinna złożyć w terminie 14 dni po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za cały 2005 r., w której to deklaracji winna uwzględnić dane za okres od 1 stycznia do 18 sierpnia tego roku.

Ze stanowiskiem Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie nie zgodziła się Spółka Akcyjna ZCP i w dniu 30 listopada 2005 r. złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym wniosła o jego uchylenie oraz o zmianę dokonanej w nim interpretacji przepisów prawa.

W uzasadnieniu zażalenia podkreślono, iż:

1. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia trybu i terminów dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także określenia wzorów tych deklaracji (Dz. U. z 1996 r., Nr 21, poz. 100 ze zm.) złożenie deklaracji kwartalnej za trzeci kwartał 2005 r. powinno nastąpić w terminie do dnia 28 października 2005 r., a nie jak wskazano w postanowieniu, w terminie do dnia 28 września tego roku.,
2. Za błędne należy uznać stanowisko, oparte wyłącznie na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku, iż w deklaracji rocznej powinien zostać rozliczony okres od 1 stycznia do 18 sierpnia 2005 r.

W tym zakresie Spółka podkreśliła, iż jej zdaniem, ustanie obowiązku podatkowego nie nastąpiło z dniem utraty przez Nią statusu jednoosobowej spółki Skarbu Państwa, lecz z końcem miesiąca, w którym okoliczność ta miała miejsce.

W uzasadnieniu powyższego powołano się na treść art. 3 ww. ustawy, który jakkolwiek, ze względu na odrębność stanów faktycznych, nie ma bezpośredniego zastosowania w spornym zakresie, to jednak może zostać uwzględniony w sprawie ze względu na fakt, iż określa moment ustania obowiązku podatkowego. Ponadto, w ocenie Spółki, zasadnym jest, aby tożsame rozwiązania przyjąć w odniesieniu do wszystkich spółek tracących status jednoosobowej spółki Skarbu Państwa.

Spółka zarzuciła także, iż błędne jest stanowisko organu podatkowego oparte na treści art. 2 ust. 1 ww. ustawy, a zgodnie z którym stosownych rozliczeń należy dokonać za okres od 1 stycznia do 18 sierpnia 2005 r, a nie tak jak wnioskowała Spółka za cały okres od stycznia do sierpnia tego roku, albowiem pozostaje ono w sprzeczności z przepisami ww. ustawy i rozporządzenia, oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm.), które to przepisy wskazują na miesięczne lub kwartalne okresy rozliczeń oraz przewidują możliwość rozliczenia dochodu i obliczenia podatku za okresy liczone w dniach wyłącznie w sytuacji rozpoczęcia i zakończenia działalności oraz jeśli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem roku podatkowego. Zatem stosownie do tych przepisów na Spółce nie ciążył obowiązek rozliczania podatku dochodowego za okresy nie uwzględniające pełnych miesięcy, w związku z czym niemożliwe jest wyliczenie wpłat z zysku za okres do dnia 18 sierpnia 2005 r. Podkreślono przy tym, iż wpłaty z zysku ustala się na podstawie zysku brutto ustalonego zgodnie z ustawą o rachunkowości po pomniejszeniu o podatek dochodowy od osób prawnych, powołując się w tym zakresie na pismo Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 12 marca 2005 r. PO-3/423/4S/MZ/04, a ponadto zwrócono uwagę na fakt, iż na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.) Spółka nie była zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych.

W uzasadnieniu zażalenia wskazano także na okoliczność, iż oprócz braku prawnych podstaw do zamknięcia na dzień 18 sierpnia 2005 r. ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia do 18 sierpnia 2005 r., Spółka nie posiada ponadto technicznych możliwości w tym zakresie, bowiem funkcjonujący w Spółce system informatyczny dostosowany jest do sporządzania sprawozdań za okresy przewidziane w przepisach prawa, tj. w ustawie o rachunkowości i ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wyraziła ponadto pogląd, iż w jej ocenie, ustawodawca tworząc przepisy ustawy o wpłatach z zysku i ustanawiając w art. 3 za dzień ustania obowiązku dokonywania wpłat, ostatni dzień miesiąca miał na celu zachowanie zgodności ustawy z funkcjonującymi regulacjami prawnymi wynikającymi z innych, ww. ustaw, a także podkreśliła, iż jeżeliby wyłącznie z treści art. 2 ust. 1 ustawy wywodzić obowiązek podatkowy, to należałoby przyjąć, iż nie była ona zobowiązana do złożenia rocznej deklaracji, która jest sporządzona po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego z końcem roku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy stwierdza, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego, dokonana w postanowieniu Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 21 listopada 2005 r. na wniosek Spółki Akcyjnej ZCP z dnia 23 sierpnia 2005r. jest prawidłowa, a złożone przez Spółkę zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Tym samym brak jest podstaw do zmiany ww. postanowienia, stosownie bowiem do treści obowiązujących przepisów prawa organ odwoławczy rozpatrując zażalenie może zmienić albo uchylić takie postanowienie wyłącznie wówczas, gdy uzna, że zażalenie to zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, cyt.: "Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 (tj. postanowienie w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego), jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie".

Powyższe stanowisko uzasadnia się w sposób następujący.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, cyt.: "Spółki, o których mowa w art. 1 (dot. jednoosobowych spółek Skarbu Państwa), są obowiązane do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zwanych dalej "wpłatami z zysku", na rzecz budżetu.

Zatem w myśl tego przepisu posiadanie statusu jednoosobowej spółki Skarbu Państwa powoduje obowiązek dokonywania wpłat z zysku. Jednocześnie oczywista na gruncie tej regulacji pozostaje okoliczność, iż z utratą takiego statusu wiąże się także ustanie obowiązku podatkowego.

Jeśli zatem, jak wskazuje Spółka, z dniem 19 sierpnia 2005 r. przestała być jednoosobową spółką Skarbu Państwa, to nie można przyjąć, iż obowiązek dokonywania wpłat z zysku ustał dopiero z końcem miesiąca sierpnia tego roku, albowiem przyjęcie takiego stanowiska, choć niewątpliwie uwzględniałoby żądanie Wnioskodawcy, pozostawałoby w ewidentnej sprzeczności z treścią ww. przepisu, w związku z czym, w określonych okolicznościach faktyczno - prawnych, mogłoby stanowić podstawę do sformułowania pod adresem organów podatkowych zarzutu rażącego naruszenia prawa.

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, nie sposób uznać, iż po stronie Spółki istniał obowiązek podatkowy w okresie, kiedy nie była ona już jednoosobową spółką Skarbu Państwa.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż błędne jest stanowisko Spółki, co do braku po jej stronie obowiązku złożenia deklaracji rocznej, które to stanowisko, jak wynika z całokształtu prezentowanych przez Nią we wniosku i zażaleniu poglądów, sformułowane zostało jedynie jako argument przemawiający za pominięciem w sprawie przepisu zasadniczego, tj. art. 2 ust. 1 ustawy. Zaznaczyć bowiem trzeba, że zgodnie z twierdzeniem zawartym we wniosku z dnia 23 sierpnia 2005 r. złożenie deklaracji rocznej WZS-1R i ostateczne rozliczenie wpłat z zysku powinno, w opinii Spółki, nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok 2005. Argument ten należy jednocześnie uznać za bezzasadny, albowiem w istocie nie ma on żadnego związku z kwestią sporną, tj. z ustaleniem okresu za jaki powinno nastąpić rozliczenie. Należy przy tym podkreślić, pomimo iż kwestia ta nie stanowi przedmiotu sporu, że obowiązek ostatecznego, rocznego rozliczenia wpłat z zysku wynika z treści art. 2 ust. 2 ustawy, zgodnie z która, cyt.: "Wpłaty z zysku dokonywane są zaliczkowo w okresach miesięcznych lub kwartalnych. Ostateczne rozliczenie następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego", a także z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r., stosownie do treści którego, cyt.: "Spółki są obowiązane dokonać ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku do budżetu państwa w terminie 14 dni po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego (...)".

Jakkolwiek nie można w ogóle odmówić zasadności pozostałym argumentom przedstawionym w zażaleniu, jak również nie można ich nie rozumieć, choćby ze względu na potrzebę wyliczenia wpłat za okres od 1 stycznia do 18 sierpnia 2005 r., to jednak wobec powyższego nie mogą one ostatecznie przyczynić się do zmiany postanowienia organu pierwszej instancji, w szczególności, że stosownie do treści art. 3 ustawy o wpłatach z zysku, cyt.: "W przypadku zbycia akcji (udziałów) na zasadach i w trybie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, obowiązek określony w art. 2 ust. 1 ustaje z końcem miesiąca, w którym dokonano zbycia akcji (udziałów)".

Przepis ten zatem, jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 2 ust. 1 ww. ustawy, w związku z czym może mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji ściśle w nim określonej. Nie można przy tym na jego podstawie wywodzić, iż zamiarem ustawodawcy było, aby w każdym przypadku utraty statusu jednoosobowej spółki Skarbu Państwa, obowiązek dokonywania wpłat z zysku ustawał z końcem miesiąca, w którym zdarzenie to miało miejsce. Gdyby bowiem takie było założenie ustawodawcy, to nie objąłby tym przepisem tylko sytuacji określonej w nim aktualnie, lecz ustanowiłby, mając na uwadze fakt, iż rzecz dotyczy wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz zważywszy na obowiązujące przepisy prawa wskazane w zażaleniu, generalną zasadę, zgodnie z którą obowiązek określony w art. 2 ust. 1 ustawałby z końcem okresu miesięcznego.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z treścią § 4 ww. rozporządzenia, cyt.: "Jeśli wpłata z zysku dotyczy okresu krótszego od okresu, za jaki spółka dokonuje wpłat zaliczek, wówczas wpłatę za ten okres łączy się z wpłatą za następny pełny okres".

Zważywszy zatem choćby na tę regulację, z której jednoznacznie wynika, iż wpłata z zysku może dotyczyć okresu krótszego, niż okres pełnego miesiąca, a także okresu krótszego, aniżeli okresy rozliczenia zaliczek przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można uznać, iż przepisy tej ustawy mogą mieć zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie spornego zagadnienia. Podkreślić przy tym należy, iż gdyby nawet takie uregulowanie nie funkcjonowało, postulaty Spółki nie mogłyby zostać uwzględnione, albowiem obowiązek podatkowy w przypadku wpłat z zysku wynika z przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o tych wpłatach z dnia 1 grudnia 1995 r., a nie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie za nietrafny należy uznać argument, wskazujący na fakt, iż Spółka, pomimo utraty statusu jednoosobowej spółki Skarbu Państwa, nie była obowiązana do rozliczenia się za okres od 1 stycznia do 18 sierpnia 2005 r. w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei, odnosząc się do argumentów odwołujących się do przepisów ustawy o rachunkowości ponownie należy powołać się na kluczowe znaczenie art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku, ale także podkreślić, iż nie znajduje uzasadnienia twierdzenie wskazujące na konieczność zamknięcia ksiąg podatkowych na dzień 18 sierpnia 2005 r. w celu wyliczenia wpłaty z zysku. Podatnicy bowiem, rozliczając zaliczkowo wpłaty w pełnych okresach miesięcznych lub kwartalnych, nie zamykają w związku z tym ksiąg rachunkowych.

Jakkolwiek, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie podziela przedstawione w zażaleniu stanowisko Spółki, co do terminu złożenia deklaracji za trzeci kwartał 2005 r., albowiem zgodne jest ono z obowiązującą w tym zakresie regulacją - stosownie do treści § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r., cyt.: "Spółki dokonujące wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa w okresach kwartalnych ustalają i dokonują tych wpłat w terminie do 28 dnia miesiąca następującego po upływie kwartału roku obrotowego, na podstawie deklaracji (...)" - to jednak stwierdza równocześnie, iż brak jest podstaw do zmiany postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 21 listopada 2005 r. w części, w jakiej dotyczy ono ww. kwestii, gdyż postanowieniem z dnia 14 grudnia 2005 r. Nr OP/423/316/114-1/KBU/05 Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie dokonał zmiany ww. postanowienia, w ten sposób, iż określony uprzednio termin "do dnia 28 września 2005 r." zmienił na termin "do dnia 28 października 2005 r.". Jednocześnie wyjaśniono, iż termin wskazany w postanowieniu z dnia 21 listopada 2005 r. podany został omyłkowo, oczywistym bowiem jest, że zgodnie z powołanym w tym postanowieniu przepisem § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. termin złożenia deklaracji za trzeci kwartał 2005 r. upływał z dniem 28 października tego roku.

Reasumując, zważywszy na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż stanowisko Spółki w kwestii możliwości rozliczenia wpłat z zysku za pełny okres od stycznia do sierpnia 2005 r. w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym jest nieprawidłowe, w związku z czym orzeczono jak w sentencji.

Końcowo, podkreślić należy, iż zgodnie z treścią przepisów art. 14 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, natomiast nie jest wiążąca dla podatnika.

Decyzja niniejsza jest ostateczna.

Na decyzję, w przypadku naruszenia prawa, przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skargę należy wnieść w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w terminie 30 dni od daty doręczenia rozstrzygnięcia - art. 3 § 2 pkt 1, art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm.).