na podstawie jakich dokumentów Strona ( Bank ) ma uznać, że otrzymane odsetki od dłużnych papierów wartościowych QDS emitowanych w Singapurze są zwolnione z opodatkowania na terenie RP,
sygnatura: 1401/PD-4218Z/06/EP
autor: Izba Skarbowa w Warszawie
data: 2006-02-28
| słowa kluczowe: | interpretacja Ministra Finansów, interpretacja przepisów, interpretacja urzędu skarbowego, odsetki, umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, unikanie podwójnego opodatkowania, warunki zwolnienia, właściwość rzeczowa, właściwość urzędu skarbowego, zwolnienia przedmiotowe |
D E C Y Z J A
Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oraz art. 13 § 2 pkt 4 i art. 16 tej ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania z dnia 30.12.2005r. Spółki Akcyjnej "B" ( Banku ) wniesionego od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20.12.2005r. Nr 1401/PD-006-682/05/BB uchylającej postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 17.10.2005r. Nr 1471/DPD1/423-70/05/SG/1
orzeka
utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy.
U Z A S A D N I E N I E
Spółka pismem z dnia 14.07.2005r. wystąpił z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zamierzała objąć papiery wartościowe o charakterze dłużnym emitowane przez podmiot uprawniony, mający siedzibę w Singapurze, określone jako "Qualifying Debt Securities" zwane dalej QDS.
Powołując przepis art. 24 ust. 1 lit. d) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Singapurze dnia 23 kwietnia 1993r. ( Dz. U. z 1994r., Nr 38 poz. 139) zwanej dalej Umową, Strona stwierdziła, iż odsetki od objętych QDS będą zwolnione z opodatkowania na terenie Singapuru (na podstawie przepisów budżetowych Singapuru), w związku z czym odsetki te będą wyłączone z opodatkowania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.
W związku z planowanym objęciem powyższych papierów wartościowych QDS, Strona zwróciła się o potwierdzenie :
Przedstawiając stanowisko w sprawie odnośnie pierwszego pytanie Strona podniosła, iż może uznać odsetki od QDS za zwolnione z opodatkowania na terenie RP, jeżeli udowodni, że odsetki te nie zostały faktycznie opodatkowane na terenie Singapuru, w drodze oświadczenia złożonego przez emitenta QDS zawierającego potwierdzenie, że emitowane papiery wartościowe są na podstawie wewnętrznego ustawodawstwa, dotyczącego popierania rozwoju gospodarczego uznawane za służące temu celowi i w związku z powyższym odsetki płacone z ich tytułu korzystają ze zwolnienia z podatku na terenie Singapuru, oraz że kwota faktycznie wypłacanych odsetek jest kwotą pełną odsetek wymagalnych w terminach płatności .W uzasadnieniu swojego stanowiska, Strona podniosła ponadto, iż ocena prawna zapisów umowy i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie budzi wątpliwości, natomiast skutek wyłączenia opodatkowania całości jest oparty na uznaniu, że nabyte QDS spełniają określone wymogi prawa wewnętrznego Singapuru. Powstała wątpliwość, czy wystarczającą przesłanką uznania przychodu z tytułu odsetek za wolny od podatku, jest wyłącznie faktyczne otrzymanie pełnej kwoty odsetek oraz zapisy księgowe stosownie do art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też, także ze względu na brak wymogu ustawy co do urzędowego potwierdzenia tego faktu oraz braku obowiązku sporządzenia odrębnej informacji podatkowej przez emitenta, uzyskanie dodatkowo szczególnego oświadczenia emitenta, że oferowane papiery wartościowe są na podstawie wewnętrznego ustawodawstwa Singapuru uznawane za służące popieraniu rozwoju gospodarczego i w związku z powyższym odsetki płacone z ich tytułu korzystają ze zwolnienia z podatku na terenie Singapuru.Zdaniem Strony oświadczenie złożone przez emitenta będzie miało charakter bezpośredniego dowodu zewnętrznego potwierdzającego spełnienie wskazanych w umowie przesłanek, które dla posiadacza QDS oznacza wyłączenie z opodatkowania w RP.
Postanowieniem z dnia 17.10.2005r., Nr 1471/DPD1/423-70/05/SG/2 Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie odnosząc się do części wniosku podatnika tj. pytania jak ustalić dochód z tytułu otrzymanych odsetek od papierów wartościowych QDS podlegający wyłączeniu z podstawy opodatkowania - uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Postanowieniem z dnia 17.10.2005r., Nr 1471/DPD1/423-70/05/SG/1 Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie odnosząc się do części wniosku podatnika tj. pytania czy na podstawie oświadczenia emitenta Bank może uznać odsetki z papierów wartościowych QDS za zwolnione z opodatkowania na terenie RP - uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.
W ocenie Naczelnika Urzędu, z przytoczonych przepisów art. 7 ust.1, art. 7 ust. 3 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz art. 11 , art. 24 ust. 1 lit d) Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wynika, że istnieją przesłanki prawne do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu z tytułu odsetek od QDS. Istotnym zaś faktem jest posiadanie pewności, że przedmiotowe odsetki nie zostały faktycznie opodatkowane na terenie Singapuru, stosownie do art. 24 ust. 1 lit. d) Umowy.
Właściwym udokumentowaniem korzystania danego dochodu ze zwolnienia podatkowego na mocy przepisów budżetowych dotyczących popierania rozwoju gospodarczego, winno być zaświadczenie ( potwierdzenie ) właściwego organu administracji rządowej Singapuru o zwolnieniu w Singapurze odsetek od QDS na podstawie przepisów wymienionych w art. 24 ust. 1 lit d Umowy. Oświadczenie emitenta co do stanu prawnego obowiązującego w Singapurze, uznano za niewystarczające do uwzględnienia zwolnienia w/w dochodu z opodatkowania w Polsce.
Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego, pytania Spółki oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 20.12.2005r. Nr 1401/PD-006-682/05/BB działając z urzędu uchylił postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 17.10.2005r. Nr 1471/DPD1/423-70/05/SG/1.
W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż organem właściwym w sprawach interpretacji postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej jest Minister właściwy do spraw finansów publicznych - zgodnie z art. 13 § 2 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzonym ustawą z dnia 30.06.2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 119).
Zgodnie z art. 14 e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzonym w/w nowelą Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje pisemne interpretacje "w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej".
Przepis art. 25 § 1 tej ustawy nakazuje w sprawach wszczętych a nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosować przepisy ustawy w brzmieniu nadanym nową ustawą. Na podstawie art. 27 nowelizacji przedmiotowe przepisy weszły w życie z dniem 1 września 2005r.W niniejszej sprawie postępowanie zostało wszczęte wnioskiem Podatnika złożonym w Pierwszym Mazowieckim Urzędzie Skarbowym w Warszawie w dniu 18.07.2005r. Postanowienie zostało wydane w dniu 17.10.2005r., kiedy to zgodnie z w/w przepisami, Naczelnik Urzędu nie był właściwy do wydawania postanowień w sprawie interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej. W dniu 17.10.2005r. organem właściwym do wydania postanowienia w tym zakresie był Minister właściwy do spraw finansów publicznych.
W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 20.12.2005r. uchylił postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 17.10.2005r. Nr 1471/DPD1/423-70/05/SG/1 jako wydane z uchybieniem przepisów, o których mowa powyżej, przez organ niewłaściwy w sprawie.
Pismem z dnia 30.12.2005r. Spółka złożyła odwołanie od wyżej opisanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20.12.2005r., zarzucając jej naruszenie art. 13 § 2 pkt 4, art. 14b § 5 pkt 2 oraz art. 120, art. 122 i art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Wniesiono na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy o uchylnie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.
W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż :
Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydana została bez podstawy prawnej, gdyż jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.
Skoro Dyrektor wskazał, iż postanowienie Naczelnika Urzędu zostało wydane przez organ niewłaściwy w sprawie, to postanowienie to nie jest postanowieniem, o którym mowa w art. 14a § 4 ustawy, a więc nie można było zastosować do jego uchylenia trybu przewidzianego w art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy.
Uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w trybie art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy, mogło dotyczyć jedynie postanowienia wydanego w trybie art. 14 a § 1 ustawy, tj. zdaniem Strony, postanowienia wydanego przez właściwy terytorialnie i rzeczowo organ podatkowy.
Powołana przez Dyrektora Izby podstawa prawna stoi w sprzeczności z uzasadnieniem prawnym, w którym powołano jako przesłankę zmianę przepisów i treść art. 25 § 1 ustawy nowelizującej. W związku powyższym należało uznać, że postanowienie zostało wydane z naruszeniem właściwości organu podatkowego, co oznacza, ze nie jest postanowieniem o którym mowa w art. 14 a § 4 ustawy. W takim przypadku podstawą uchylenia może być wyłącznie art. 247 § 1 ustawy w związku z art. 219 ustawy.
Ponadto podniesiono, iż wyrażone we wniosku wątpliwości, a także przedstawiony stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie, wyraźnie wskazują, że przedmiotem zapytania nie są postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, lecz postanowienia "krajowego" prawa podatkowego ustanowione w drodze ustawy.
Zdaniem Spółki nie ma Ona wątpliwości interpretacyjnych co do normy prawnej wyrażonej w umowie w art. 24 ust. 1 litera d). Postanowienie w tym zakresie jest jednoznaczne. Wątpliwości Spółki dotyczą wyłącznie kwestii właściwego udokumentowania ( rodzaju dowodu ) prawa do korzystania z jednoznacznej normy prawnej wyrażonej w umowie. W tym zakresie pytanie dotyczyło kwestii dowodowych i regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym art. 9 tej ustawy oraz przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, rozdział 11 tej ustawy pod tytułem "Dowody".
Powyższa wątpliwość wynika z faktu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie normują w sposób szczególny tej kwestii.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozważeniu zarzutów odwołania, postanawia utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję z następujących względów:
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie, prawidłowo jako podstawę prawną decyzji uchylającej z dnia 20.12.2005r. wskazano art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.2005r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).
Zgodnie z unormowaniem art. 14 b § 5 pkt 2 tej ustawy organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14 a § 4 ustawy, jeżeli postanowienie to rażąco narusza prawo.
Nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu wydając w dniu 17.10.2005r. postanowienie Nr 1471/DPD1/423-70/05/SG/1 udzielił podatnikowi interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.
W swoim postanowieniu Naczelnik Urzędu odnosząc się, między innymi do przepisów art. 7 ust.1, art. 7 ust. 3 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że wynika z nich, iż : "istnieją przesłanki prawne do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu z tytułu odsetek od QDS ,"
W przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, mamy do czynienia ze szczególnym rodzajem postępowania, do którego nie stosuje się przepisów działu IV Ordynacji podatkowej.
Wyjątek stanowi art. 14 a § 5 Ordynacji, który w zakresie dotyczącym załatwienia wniosku o interpretację w postępowaniu przed organem I instancji, odsyła do odpowiedniego stosowania art. 169 § 1 i § 2 oraz art.170 § 1 Ordynacji.
Zatem w sytuacji wydania postanowienia zawierającego interpretację przepisów prawa podatkowego, które stało się ostateczne, w sytuacji stwierdzenia, iż wniosek podatnika dotyczy interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ( gdzie właściwym do dokonania interpretacji stał się z dniem 1.09.2005r. Minister Finansów), a nie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jego uchylenie nastąpić mogło jedynie na podstawie art. 14 § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.
Prawidłowe zatem było działanie Dyrektora Izby Skarbowej polegające na uchyleniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, na podstawie powołanego przepisu.
Odnosząc się do argumentu Strony, iż przedmiotem jej zapytania nie są postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, lecz postanowienia "krajowego" prawa podatkowego ustanowione w drodze ustawy, a dokładnie pytanie na podstawie jakich dokumentów Bank ma uznać, że otrzymane odsetki od QDS są zwolnione z opodatkowania na terenie RP, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymuje swoje stanowisko w tej kwestii.
Wątpliwości Spółki i zadane przez Nią pytanie, wynikały z faktu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie normują w sposób szczególny tej kwestii.
Zatem argument Spółki, iż wnosiła o interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji jak sama przyznała, braku szczególnych unormowań w tej kwestii, wskazuje, iż Naczelnik Urzędu nie mógł udzielić jej interpretacji przepisu, który nie istnieje. Art. 14 a § 2 Ordynacji podatkowej stanowi o obowiązku dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego, a więc interpretacji przepisów prawa, a nie hipotetycznego odnoszenia się do kwestii nie unormowanych przepisami ustawy podatkowej.
Kwestia, iż Strona pytała o interpretację art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyniknęła dopiero w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. We wniosku z dnia 14.07.2005r. brak jest wskazania przez Stronę, iż wnosi o interpretację tegoż przepisu.
Zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w unormowaniu art. 24 ust. 1 lit. d) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zgodnie z zapisem tegoż artykułu uzależnione jest od zwolnienia lub obniżki na mocy przepisów budżetowych w ustawodawstwie singapurskim dotyczącym wspierania rozwoju gospodarczego. Zwolnienie to jest zwolnieniem warunkowym, którego spełnienie należy ocenić, w świetle postanowień Umowy, a nie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy Ordynacji podatkowej.
Prawidłowe zatem było uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż do określenia dokumentacji spełniającej warunek istnienia zwolnienia zastosowanie znajdą przepisy Umowy a nie "krajowych" ustaw podatkowych oraz, ze właściwym do wydania interpretacji w tym zakresie jest Minister Finansów.
Tym bardziej, iż przepis art. 27 przedmiotowej Umowy stanowi o wymianie między właściwymi władzami umawiających się Państw informacji koniecznych do stosowania postanowień Umowy, a także informacji o ustawodawstwie wewnętrznym Umawiających się Państw, dotyczącym podatków, o których mowa w Umowie.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt j ppkt 1 Umowy określenie "właściwa władza" oznacza w Polsce Ministra Finansów lub jego upoważnionego przedstawiciela.
Mając powyższe na względzie uznano, iż Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił, iż zapytanie Podatnika nie dotyczyło interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy przepisów Ordynacji podatkowej, tym bardziej, iż przepisów takich Strona nie wskazała w swoim wniosku o udzielenie interpretacji, a przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem uchylenie przedmiotowego postanowienia w związku z faktem, iż zostało wydane przez organ niewłaściwy w sprawie było działaniem prawidłowym.