Czy kompensata wzajemnych wierzytelności przy realizacji rozrachunków zagranicznych wyrażonych w walutach obcych powoduje powstanie różnic kursowych zaliczanych do przychodów i kosztów uzyskania przychodów?
sygnatura: BI/4218-0025/05
autor: Izba Skarbowa w Gdańsku
data: 2005-12-05
| słowa kluczowe: | różnice kursowe niezrealizowane, różnice kursowe zrealizowane, waluta obca, wierzytelność |
Decyzja
Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia ... na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 20 września 2005r. Nr PD/P1/423-0107/05/AK dotyczące interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego:
U z a s a d n i e n i e
Pismem złożonym w dniu 31 sierpnia 2005r. Spółka z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa w sprawie różnic kursowych przy potrąceniu wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walutach obcych. Spółka przy realizacji niektórych rozrachunkach zagranicznych stosuje bezgotówkową formę rozliczeń - kompensatę wzajemnych wierzytelności. W wyniku tych rozliczeń powstają dodatnie i ujemne różnice kursowe, które według Spółki ująć należy odpowiednio w przychodach i kosztach podatkowych.
Postanowieniem z dnia 20 września 2005r. Nr DP/P1/423-0107/05/AK Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, bowiem rozliczenie wzajemnych wierzytelności na zasadach kompensaty nie doprowadzi do powstania podatkowych różnic kursowych, stanowiących podstawę do korekty przychodów lub kosztów uzyskania przychodów.
Spółka korzystając z przysługującego jej prawa wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym podnosi, iż powstające różnice z potrącenia wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walutach obcych stanowią koszty lub przychody finansowe jednostki. Przez zapłatę należności i zobowiązań należy bowiem rozumieć także ich kompensatę. Kompensata stanowi na gruncie art. 498-499 Kodeksu cywilnego jedną z form likwidacji stosunku zobowiązaniowego, gdy strony są jednocześnie względem siebie wierzycielem i dłużnikiem. Rozwiązanie tego stosunku prawnego może skutkować powstaniem różnic kursowych wynikających ze zmiany kursu waluty rozliczenia pomiędzy momentem powstania tego stosunku, a momentem jego likwidacji. Ponadto zdaniem Spółki z punktu widzenia ekonomicznego kompensata rozrachunków w walutach obcych nie różni się niczym od sytuacji, w której doszłoby do jednoczesnego uregulowania należności przez jedną ze stron i spłaty zobowiązania przez drugą.
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu zażalenia, stwierdza co następuje:
Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Dla ustalenia wartości różnic kursowych po stronie przychodów stosuje się art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992r., zgodnie z którym (...) jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.
Jednocześnie w przypadku różnic kursowych dotyczących kosztów uzyskania przychodu ma zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.
Analiza cytowanych przepisów jednoznacznie wskazuje, iż prawo do podwyższenia albo obniżenia przychodów lub kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z kursów walut zaistniałe pomiędzy dniem faktycznego otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań a dniem ich zarachowania istnieje wyłącznie w sytuacji, w której dochodzi do efektywnej zapłaty. Oznacza to, iż na wysokość przychodów i kosztów podatkowych mają wpływ jedynie różnice kursowe zrealizowane tj. powstałe drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych.
W myśl art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.) gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.
Biorąc pod uwagę treść cytowanej regulacji Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, iż w przypadku kompensaty wierzytelności żaden z wierzycieli nie otrzymuje rzeczywistego (efektywnego) świadczenia dłużnika. Strony bowiem będąc względem siebie dłużnikami i wierzycielami, zamiast spełniać swoje świadczenia, umarzają je, zaliczając wierzytelności drugiej strony na poczet swojej.
W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka dokonuje regulacji rozrachunków zagranicznych poprzez stosowanie bezgotówkowej formy rozliczeń - kompensatę wierzytelności.
Tego typu rozliczenia pomimo, iż regulują wzajemne wierzytelności i zobowiązania podmiotów w operacjach finansowych nie skutkują ?w kasowym ujęciu? zmiany wartości waluty, a powodują powstanie różnic kursowych niezrealizowanych, które w ujęciu podatkowym nie mają wpływu na wysokość przychodów i kosztów podatkowych.
W związku z powyższym nie można podzielić poglądu Spółki, że rozwiązanie stosunku zobowiązaniowego poprzez kompensatę wierzytelności, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym może skutkować powstaniem różnic kursowych.
Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów (pisma: z dnia 16 kwietnia 2004r. Nr PB4/KGK-060-1445-44/04 oraz z dnia 14 czerwca 2004r. Nr PB4/KGK-8214/836-173/04).
Ponadto należy zauważyć, iż wyroki sądów administracyjnych są wiążące wyłącznie w indywidualnych sprawach podatników, których one dotyczą i jako takie nie mogą mieć wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.