Czy zmiana miejsca prezentacji w bilansie aktywowanych kosztów akwizycji wpływa na podatkowy charakter tych kosztów?

sygnatura: PB/II-2/4218-4/IS/05/AKK

autor: Izba Skarbowa w Łodzi

data: 2005-12-05

Wnioskiem z dnia 5.04.2005r. (uzupełnionym pismem z dn. 16.05.2005r.) Spółka wystąpiła do organu I instancji o udzielenie informacji w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Spółka wniosła o interpretację art. 12 w nawiązaniu do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka zgodnie z zawartą umową agencyjną dokonuje memoriałowego naliczenia prowizji akwizycyjnej, która na mocy art. 15 ust. 4 jest uznawana jako koszt uzyskania przychodu (koszt jest określony co do przychodów danego roku). Aktywowanie prowizji akwizycyjnej do końca 2001r. następowało poprzez ujęcie jej w rezerwach składek, które zgodnie z art. 15 ust. 1b stanowią koszty uzyskania przychodów. Z dniem wejścia w życie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (§ 14 ust. 1) koszty akwizycji (prowizja akwizycyjna) przypadające na przyszłe okresy sprawozdawcze należy prezentować w aktywach bilansu, a ich wielkość ustalać na zasadach obowiązujących przy tworzeniu rezerwy składek. Spółka stoi na stanowisku, iż prezentacja aktywowanych kosztów akwizycji w aktywach bilansu, a nie jak dotychczas w pasywach w kwocie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, stanowi jedynie zmianę prezentacji, a nie zmienia charakteru podatkowego tej pozycji. Zdaniem Spółki aktywowane koszty akwizycji stanowią pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów

Postanowieniem z dnia 4.07.2005r. Nr ... Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, iż koszty akwizycji przypadające na przyszłe okresy wykazywane w aktywach bilansu nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów danego okresu.

Pismem z dnia 1.08.2005r. (data wpływu do Izby Skarbowej) Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie. Zażalenie zostało uzupełnione pismem z dnia 2.08.2005r. (data wpływu do Izby Skarbowej).Decyzją z dnia 3.10.2005r. Nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 4.07.2005r. Nr ... .Od powyższej decyzji Spółka pismem z dnia 18.10.2005r. wniosła odwołanie, w którym w całości podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zażaleniu i wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy. Z uzasadnienia zażalenia wynika, iż w ocenie Strony ujęcie w kosztach podatkowych prowizji memoriałowej w pełnej wysokości powodowałoby znaczne zaniżenie wyniku podatkowego w miesiącu zawarcia ubezpieczenia i zawyżenie wyniku podatkowego w następnych miesiącach podatkowych.Jednocześnie w ocenie Spółki wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu aktywowanych kosztów akwizycji spowodowałoby pogorszenie wyników Spółki za lata 2002 - 2004.

Postanawiając jak w sentencji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zważył, co następuje.

Na wstępie wskazać należy, iż w odwołaniu Spółka nie przedstawiła żadnych nowych okoliczności, które w jakikolwiek sposób mogłyby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji.Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w pełni podtrzymuje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i ponownie wskazuje, iż przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie ust. 4 ww. przepisu stanowi, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.Podkreślić w tym miejscu należy, iż zastosowanie wyjątku określonego w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest możliwe tylko w sytuacji gdy podatnik zarachował koszt w sensie bilansowym - jeżeli pozwalały mu na to przepisy ustawy o rachunkowości.

Wskazać należy, iż zapytanie jednostki dotyczyło stanu prawnego obowiązującego w latach 2002 - 2004.

Do końca roku 2003 kwestie rachunkowości zakładów ubezpieczeniowych regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10.12.2001 roku w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeniowych opublikowane w Dzienniku Ustaw z 2001 roku Nr 149, poz. 1671.Zgodnie z przepisami powołanego rozporządzenia w przypadku ubezpieczeń działu II (szczegółowo wymienione w załączniku do ustawy z dnia 28.07.1990r. o działalności ubezpieczeniowej) koszty akwizycji poniesione w okresie sprawozdawczym ale przypadające na przyszłe okresy sprawozdawcze podlegają rozliczeniu w czasie. Jednocześnie koszty akwizycji przeniesione na przyszłe okresy sprawozdawcze ujmowane są w aktywach bilansu w pozycji F.II - aktywowane koszty akwizycji. W przypadku natomiast ubezpieczeń działu I koszty akwizycji także podlegają rozliczeniu w czasie, jednak wykazuje się je w aktywach bilansu pod warunkiem, że nie zostały uwzględnione w wyliczeniu rezerwy w dziale ubezpieczeń na życie lub rezerwy ubezpieczeń na życie, jeżeli ryzyko lokaty ponosi ubezpieczający.

Z dniem 1.01.2004 roku rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10.12.2001 roku w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeniowych opublikowane w Dzienniku Ustaw z 2001 roku Nr 149, poz. 1671 zostało uchylone i zastąpione rozporządzeniem z dnia 8.12.2003 roku w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeniowych opublikowane w Dzienniku Ustaw z 2003 roku Nr 218, poz. 2144.

Zgodnie z przepisami powołanego rozporządzenia w przypadku ubezpieczeń działu II (szczegółowo wymienione w załączniku do ustawy z dnia 22.05.2003r. o działalności ubezpieczeniowej) koszty akwizycji poniesione w okresie sprawozdawczym ale przypadające na przyszłe okresy sprawozdawcze mogą być rozliczone w czasie. Jednocześnie koszty akwizycji przeniesione na przyszłe okresy sprawozdawcze ujmowane są w aktywach bilansu w pozycji F.II - aktywowane koszty akwizycji. W przypadku natomiast ubezpieczeń działu I koszty akwizycji także mogą być rozliczone w czasie, jednak wykazuje się je w aktywach bilansu pod warunkiem, że nie zostały uwzględnione w wyliczeniu rezerwy ubezpieczeń na życie.Wskazać należy, iż rozliczenie kosztów w czasie polega na wyłączeniu z kosztów okresu sprawozdawczego tej ich części, która została w danym okresie poniesiona, lecz dotyczy przyszłych okresów oraz dodaniu do kosztów okresu bieżącego tej części kosztów poniesionych uprzednio, która obciąża badany okres oraz wliczeniu do kosztów działalności pozycji kosztów dotyczących danego okresu sprawozdawczego jeszcze nie- poniesionych, lecz przewidzianych do poniesienia w przyszłości.

Wobec powyższego, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu I instancji, iż zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów danego okresu podlegać będą koszty akwizycji spełniające wymogi art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.Podkreślić należy, iż z powołanych wyżej przepisów wynika w sposób jednoznaczny, iż do końca roku 2003 zakłady ubezpieczeniowe miały bezwzględny obowiązek rozliczania w czasie (poprzez rozliczenia międzyokresowe) kosztów akwizycji przypadających na przyszłe okresy, natomiast od 1.01.2004r. takiego obowiązku nie ma. Należy jednak pamiętać, iż z chwilą wykazania kosztów akwizycji przypadających na przyszłe okresy w rozliczeniach międzyokresowych - koszty te nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, o czym stanowi przepis art. 39 ust. 5 ustawy o rachunkowości.