dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ponoszonych kosztów ogólnych związanych z obsługą programów strukturalnych w sytuacji, gdy spółka uzyskuje dotacje na częściowe pokrycie kosztów operacyjnych

sygnatura: IS.I/2-4230/1/05

autor: Izba Skarbowa w Rzeszowie

data: 2005-12-06

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) oraz art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 29.09.2005 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu z dnia 22.09.2005 r. (znak: US.V-423/5/05) stanowiące pisemną interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zmienia postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu z dnia 22.09.2005 r. (znak: US.V-423/5/05) i stwierdza, że stanowisko przedstawione przez A. S.A. we wniosku z dnia 21.06.2005 r. jest prawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, ponoszonych kosztów ogólnych związanych z obsługą programów strukturalnych w sytuacji, gdy spółka uzyskuje dotacje na częściowe pokrycie kosztów operacyjnych.

Pismem z dnia 21.06.2005 r. (uzupełnionym pismami z dnia 1.08.2005 r. i 17.08.2005 r.) A. S.A. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, m.in. dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, ponoszonych kosztów ogólnych związanych z obsługą programów strukturalnych PHARE w sytuacji, gdy spółka uzyskuje dotacje na częściowe pokrycie kosztów operacyjnych. Z opisanego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że pełni ona funkcję regionalnej instytucji finansującej w województwie podkarpackim m.in. dla programów strukturalnych. Na podstawie umów zawartych z P. otrzymuje na częściowe pokrycie kosztów związanych z obsługą programów strukturalnych (SPO-WKP, SPO-RZL, EURO-Region Karpaty) dotacje. Dotacje te są jednym ze źródeł przychodów spółki, a ich udział w przychodach podatkowych ogółem stanowi 38 %. W 2004 r. spółka poniosła koszty ogólne, na które składały się takie wydatki jak: wydatki na materiały biurowe, energię, usługi obce, podatki i opłaty, płace z narzutami, amortyzację, reklamę, pozostałe koszty oraz składki PFRON i odpisy na ZFŚS. Zgodnie z zawartymi umowami z P. spółka bardzo szczegółowo rozlicza koszty. Część kosztów, zazwyczaj obciążająca koszty ogólne, została rozliczona proporcjonalnie do czasu pracy zatrudnionych pracowników, wg zaangażowania w poszczególne programy i sfinansowana z dotacji. Ta część wydatków została przez spółkę potraktowana jako koszty bezpośrednio związane z realizacją programów - koszty operacyjne sfinansowane dotacją - koszty związane z przychodami zwolnionymi od podatku dochodowego z tytułu otrzymanej dotacji. Do kosztów, które rozliczono w ciężar kosztów dotacji proporcjonalnie zaliczono zgodnie z zapisami w umowach z P. również część kosztów ogólnych. Po szczegółowej analizie kosztów ogólnych, wyselekcjonowano kilka tytułów, które nie były rozliczane bezpośrednio w ciężar dotacji. Dla sprawdzenia, sumę wyselekcjonowanych tytułów z kosztów ogólnych rozliczono udziałem procentowym dotacji w przychodach podatkowych i okazało się, że dotacje zostały obciążone wyższą kwotą kosztów ogólnych niż to wynika z procentowego rozliczenia. Pytanie spółki sprowadzało się do wskazania czy prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu pozostałe koszty ogólne (tj. te, które nie były rozliczane bezpośrednio w ciężar dotacji). Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że jej zdaniem prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu w 2004 r. pozostałą kwotę kosztów ogólnych w całości, ponieważ ze względu na szczegółowe rozliczanie kosztów nie ma zastosowania przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mielcu po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, postanowieniem z dnia 22.09.2005 r. (znak: US.V-423/5/05) stwierdził, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Organ I instancji stwierdził, że spółka winna dokonać ustalenia przychodów z poszczególnych źródeł i im przyporządkować koszty, a więc wyodrębnić koszty związane z przychodami opodatkowanymi oraz zwolnionymi z podatku dochodowego. W tej sytuacji przy ustalaniu kosztów będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 2a tej ustawy - proporcjonalnego rozliczenia kosztów. Ze względu na to, że w spółce występują różne źródła przychodów, przy czym część z nich jest wolna od podatku dochodowego, należy w stosunku do kosztów dokonać ww. wyodrębnienia, a zasadę proporcjonalnego rozliczenia kosztów zastosować do takich kosztów uzyskania przychodów, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku.

Podatnik, nie zgadzając się z interpretacją organu I instancji w tym przedmiocie, pismem z dnia 29.09.2005 r. (uzupełnionym pismem z dnia 8.11.2005 r.), wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu z dnia 22.09.2005 r. (znak: US.V-423/5/05), żądając jego zmiany. Spółka uważa, że organ I instancji wydając postanowienie w sprawie interpretacji przepisów podatkowych w indywidualnej sprawie źle zinterpretował jej zapytanie. Faktycznie zapytanie spółki sprowadzało się do rozstrzygnięcia, czy mogła nie stosować do rozliczenia kosztów ogólnych przepisu zawartego w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ koszty te nie były związane z działalnością zwolnioną, a wyłącznie z działalnością opodatkowaną. Spółka podtrzymuje więc swoje stanowisko zawarte we wniosku i uważa, że z uwagi na szczegółowe rozliczenie przez nią kosztów z P., powyższy przepis nie powinien być zastosowany.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny, interpretację organu I instancji zawartą w postanowieniu objętym zażaleniem spółki oraz zarzuty zażalenia, stwierdza, że zażalenie spółki zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Cytowany przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle którego istotne jest, aby wydatek miał bezpośredni związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu - umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, w tym obejmującą pełnienie przez nią funkcji regionalnej instytucji finansującej w województwie podkarpackim m.in. dla realizacji programów strukturalnych SPO-WKP, SPO-RZL, EURO-Region Karpaty.

Spółka w ramach swojej działalności, wykonując zadania związane z obsługą ww. programów strukturalnych, otrzymuje na częściowe pokrycie kosztów z tym związanych środki pieniężne w formie dotacji, inaczej mówiąc otrzymuje częściową refundację kosztów (częściowy zwrot poniesionych wydatków, po ich udokumentowaniu). Nieuzasadnione jest więc twierdzenie organu I instancji, że spółka uzyskuje przychody ze źródła, z którego dochód podlega opodatkowaniu i ze źródła z którego dochód nie podlega opodatkowaniu (z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, że działalność w zakresie obsługi programów strukturalnych jest wyodrębnioną działalnością nieopodatkowaną). Spółka w ramach swojej działalności opodatkowanej wykonuje zadania wynikające z zawartych z P. umów, od której otrzymuje środki pieniężne. Środki te częściowo pokryją jej wydatki związane z realizacją określonych w umowie zadań. Stąd też w przedstawionym stanie faktycznym nie może mieć zastosowania przepis art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niemniej wskazać należy, iż stosownie do zapisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotacje jako otrzymane pieniądze są przychodem z chwilą ich faktycznego otrzymania. Środki pieniężne otrzymane przez spółkę w formie dotacji na pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją programów strukturalnych, są więc przychodem uzyskanym w ramach działalności opodatkowanej prowadzonej przez spółkę. Nie oznacza to jednak, że są opodatkowane. Opisany przez spółkę stan faktyczny wskazuje, że dotacje otrzymane na pokrycie kosztów należą do kategorii dotacji, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dotacje subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia z zastrzeżeniem art. 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo zwrot wydatków (...). Kwota zrefundowanych kosztów (wydatków pokrytych dotacją), w myśl zapisu art. 15 ust. 1, nie jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Stąd też w świetle cytowanych przepisów i stanu faktycznego przedstawionego w piśmie spółki, uznać należy, że koszty ponoszone przez spółkę, w tym związane z realizacją programów strukturalnych, niezwrócone spółce w jakiejkolwiek formie, a pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami i niewymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowią koszty uzyskania przychodów.