Podatnik zapytuje o obowiązek fakturowania usług świadczonych przez zleceniobiorców polskich na rzecz kontrahenta niemieckiego polegających na wykonaniu nadbudówki statku z materiałów powierzonych
sygnatura: PI/005-89/05/Z/08
autor: Izba Skarbowa w Gdańsku
data: 2005-12-06
| słowa kluczowe: | faktura, miejsce świadczenia, usługi na majątku rzeczowym |
Decyzja
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku działając na podstawie:
po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego pismem z dnia 29 września 2005r. na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku znak PV/443-282/IV/2005/JW z dnia 21 września 2005r. zawierające pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie obowiązku fakturowania usług świadczonych przez zleceniobiorców polskich na rzecz kontrahenta z Niemiec, polegających na wykonaniu nadbudówki statku z materiałów powierzonych
UZASADNIENIE
Pismem z dnia 17 czerwca 2005r., uzupełnionym pismem z dnia 5 września 2005r., Podatnik zwrócił się do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie obowiązku fakturowania usług świadczonych przez zleceniobiorców polskich na rzecz kontrahenta z Niemiec, polegających na wykonaniu nadbudówki statku z materiałów powierzonych.
W złożonym zapytaniu Podatnik wskazał następujący stan faktyczny:
Spółka jest stroną umowy zawartej z kontrahentem z Niemiec, posiadającym numer identyfikacji podatkowej nadany mu dla potrzeb podatku od wartości dodanej, na budowę, wyposażenie i dostawę nadbudówki statku z materiałów powierzonych. Materiały do wykonania nadbudówki (głównie blachy stalowe i wyposażenie) dostarcza zleceniodawca. Stanowią one własność kontrahenta niemieckiego przez cały czas wykonywania prac, a po ich uszlachetnieniu poprzez wybudowanie z nich nadbudówki zostają wywiezione poza terytorium kraju.
Konstrukcja umowy ma charakter wielopodmiotowy. Po stronie zleceniodawcy występuje podmiot prawa niemieckiego z branży stoczniowej, natomiast po stronie zleceniobiorcy występują cztery podmioty prawa polskiego (m.in. Wnioskujący), mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiadające status podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Każdy z podmiotów, występujących w roli zleceniobiorcy, posiada wyodrębniony zakres obowiązków i otrzymuje odpowiednią część wynagrodzenia, przy czym zleceniodawca płaci całość wynagrodzenia na rachunek bankowy Spółki na podstawie wystawionych przez nią faktur. Następnie Wnioskujący w imieniu i na rachunek kontrahenta niemieckiego uiszcza odpowiednie części wynagrodzenia pozostałym podmiotom ? zleceniobiorcom. Wypłata wynagrodzenia w imieniu zleceniodawcy przez Spółkę na rzecz pozostałych zleceniobiorców odbywa się w walucie obcej (euro), zgodnie z ogólnym zezwoleniem dewizowym przewidzianym w § 9 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 września 2002r. w sprawie ogólnych zezwoleń dewizowych (Dz.U. Nr 154, poz. 1273 ze zm.), które stanowi, iż zezwala się na dokonywanie w kraju, między rezydentami, rozliczeń w walutach obcych uzyskanych przez rezydenta od nierezydenta, w celu pokrywania w jego imieniu lub na jego rachunek zobowiązań wobec rezydentów, lub w złotych polskich ? w przypadku, kiedy wszyscy zleceniobiorcy ustalą, że Spółka zabezpieczy kurs waluty dla poszczególnych wpływów poprzez zawarcie z bankiem transakcji terminowych typu forward na sprzedaż danego wpływu od kontrahenta, po z góry ustalonym kursie. Wynagrodzenie nie jest płatne w ramach stosunku prawnego pomiędzy Wnioskującym, a pozostałymi zleceniobiorcami, w związku z czym podmioty te mają bezpośrednie roszczenie o jego zapłatę do kontrahenta niemieckiego.
W zakres obowiązków Spółki wchodzi przekazywanie świadczeń i rozliczanie ich pomiędzy kontrahentem niemieckim a zleceniobiorcami. Taka forma płatności ma na celu jedynie ułatwienie wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami. Zapewnienie przez polskich zleceniobiorców tego sposobu rozliczeń jest atutem ich oferty, bowiem ułatwia rozliczenia dla niemieckiego zleceniodawcy (który dokonuje tylko jednej płatności dla wszystkich podmiotów występujących po stronie zleceniobiorcy, pozostawiając im rozliczenie wynagrodzenia). Jednocześnie Wnioskujący podkreślił, iż wszyscy zleceniobiorcy są stronami stosunku zobowiązaniowego z kontrahentem niemieckim, zaś z Podatnikiem łączy ich jedynie stosunek rozliczeniowy.
Jednocześnie Spółka przedstawiła własne stanowisko zgodnie z którym wszyscy zleceniobiorcy świadczą usługi na ruchomym majątku rzeczowym nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rozliczenie danej transakcji w kraju może odbywać się w trybie art. 30 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wystawianie faktur krajowych przez pozostałych wykonawców kontraktu na Wnioskodawcę ze wskazaniem, że podatek od wartości dodanej uiszcza zleceniodawca zagraniczny. Aktualnie rozliczenie dostaw nadbudówek lub sekcji statkowych odbywa się według następującego schematu:
Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku postanowieniem znak PV/443-282/IV/2005/JW z dnia 21 września 2005r. uznał, iż w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko zawarte w przedmiotowym wniosku, zgodnie z którym Wnioskujący uważa, iż rozliczenie transakcji w kraju może odbywać się w trybie art. 30 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wystawianie faktur krajowych przez pozostałych wykonawców kontraktu na Wnioskodawcę ze wskazaniem, że podatek od wartości dodanej uiszcza zleceniodawca zagraniczny, jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wskazał, iż czynności wykonywane przez zleceniobiorców na rzecz kontrahenta niemieckiego odpowiadają pojęciu usług na ruchomym majątku rzeczowym, które w oparciu o wykładnię językową należy interpretować jako wszelkie usługi wykonywane przez podatnika, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani towaru wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego. W związku z powyższym usługi świadczone przez zleceniobiorców, w tym Spółkę, zgodnie z art. 28 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a obowiązek rozliczenia podatku od wartości dodanej będzie spoczywał na zleceniodawcy. Zleceniobiorcy są jednakże obowiązani, zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wystawić faktury VAT. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wskazał jednakże, iż z przedstawionego przez Wnioskującego stanu faktycznego wynika, iż pomiędzy Spółką a pozostałymi zleceniobiorcami nie istnieje żaden stosunek zobowiązaniowy skutkujący roszczeniami, w związku z czym nie ma podstawy do tego, aby pozostali zleceniobiorcy wystawiali faktury VAT na rzecz Wnioskującego. Każdy ze zleceniobiorców winien wystawić fakturę w zakresie świadczonej przez siebie usługi na rzecz kontrahenta niemieckiego, przy czym sposób rozliczania się pomiędzy zleceniobiorcami pozostaje bez wpływu na stosunek prawny istniejący pomiędzy wszystkimi tymi podmiotami a zleceniodawcą. Jednocześnie Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wskazał, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania przepis art. 30 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określający podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze, z uwagi na fakt, iż Wnioskujący nie wykonuje czynności wynikających z w/w umów na rzecz pozostałych zleceniobiorców .
Na powyższe postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku Spółka pismem z dnia 29 września 2005r. złożyła zażalenie zarzucając naruszenie przepisów art. 30 ust. 1 oraz art. 27 ust. 2 pkt 3d w związku z art. 28 ust. 7 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wnosząc o jego zmianę.
W uzasadnieniu zażalenia Wnioskujący wskazał, iż konstrukcja umowy zawieranej z kontrahentem niemieckim ma charakter wielopodmiotowy, gdzie po stronie zleceniobiorcy występuje Spółka oraz trzech innych podatników podatku VAT. Zleceniodawca uiszcza wynagrodzenie dla wszystkich czterech podmiotów na rachunek Spółki, która z kolei dokonuje dalszych rozliczeń z pozostałymi zleceniobiorcami. Podatnik podkreśla, iż zgodnie z umową wielostronną zawartą z kontrahentem niemieckim, jak i z ustaleniami pomiędzy zleceniobiorcami Wnioskujący jest podmiotem odpowiedzialnym za obsługę większej części bieżących kontaktów ze zleceniodawcą, prowadzenie rozliczeń, obsługę kwestii rękojmi i gwarancji, prowadzenie bieżących negocjacji w związku z wykonywaniem kontraktu. Spółka wskazała, iż w stosunku do pozostałych zleceniobiorców pełni rolę ?lidera?, w związku z czym należy uznać, iż wśród elementów stosunku łączącego Spółkę z pozostałymi podmiotami są elementy charakterystyczne dla umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze, dla których podstawę opodatkowania określa przepis art. 30 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe rozliczenie transakcji w kraju może nastąpić poprzez wystawianie faktur krajowych przez zleceniobiorców na Spółkę ze wskazaniem, iż podatek od wartości dodanej rozlicza kontrahent niemiecki.
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, biorąc pod uwagę przedstawiony w sprawie stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdza co następuje.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem czynności podlegających opodatkowaniu, przy czym o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia zleceniobiorców przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych towarów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz zawierana każdorazowo przez zleceniobiorców oraz kontrahenta niemieckiego umowa. W niektórych przypadkach przy definiowaniu rodzaju wykonywanych czynności (dostawa lub usługa) istotne znaczenie może mieć udział materiałów własnych wykonującego świadczenie.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka (wraz z innymi zleceniobiorcami) wykonuje nadbudówki statku z materiałów dostarczonych przez kontrahenta niemieckiego. Materiały te (głównie blachy stalowe i wyposażenie) dostarcza zleceniodawca. Stanowią one własność kontrahenta niemieckiego przez cały czas wykonywania prac, a po ich uszlachetnieniu poprzez wybudowanie z nich nadbudówki zostają wywiezione poza terytorium kraju.
Należy zatem uznać, iż Wnioskujący wraz z innymi zleceniobiorcami świadczy usługi na towarach powierzonych przez zleceniodawcę. Wykonywane czynności należy traktować jako usługi na ruchomym majątku rzeczowym, które zgodnie z wykładnią językową są usługami, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani towaru wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego.
Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.
W myśl natomiast art. 28 ust. 7 ustawy jeżeli usługa jest świadczona dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.
W świetle art. 28 ust. 8 ustawy w przypadku gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, przepis ust. 7 stosuje się jeżeli towary po wykonaniu usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od wykonania na nich usług, wywiezione poza terytorium kraju.
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wskazuje zatem, iż usługa świadczona przez zleceniobiorców polegająca na budowie, wyposażeniu i dostawie nadbudówki statku wykonanej z materiałów powierzonych przez kontrahenta niemieckiego, zidentyfikowanego dla potrzeb podatku od wartości dodanej, stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, pod warunkiem wywiezienia nadbudówki statku w terminie 30 dni od wykonania usługi.
Jednocześnie Dyrektor tut. Izby wskazuje, iż z przedstawionego przez Wnioskującego stanu faktycznego wynika, że zgodnie z zawartą z kontrahentem niemieckim umową, po stronie zleceniobiorcy występują cztery podmioty, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiadające status podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Każdy z czterech zleceniobiorców jest stroną umowy zawieranej z kontrahentem niemieckim, tj. jest podmiotem zobowiązanym do realizacji zobowiązania w zakresie wynikającym z umowy i jednocześnie przysługuje mu bezpośrednie roszczenie o zapłatę wynagrodzenia w ustalonej ze zleceniodawcą zagranicznym wysokości. Fakt, iż kontrahent niemiecki uiszcza wynagrodzenie dla wszystkich czterech podmiotów na rachunek bankowy Wnioskującego, który z kolei dokonuje dalszych rozliczeń z pozostałymi zleceniobiorcami, nie ma w przedmiotowej sprawie żadnego znaczenia. Sposób rozliczenia transakcji pozostaje bez wpływu na stosunek prawny istniejący pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcami.
Spółka w złożonym zażaleniu wskazała, iż jest podmiotem odpowiedzialnym za obsługę większej części bieżących kontaktów ze zleceniodawcą, prowadzenie rozliczeń, obsługę kwestii rękojmi i gwarancji, prowadzenie bieżących negocjacji w związku z wykonywaniem kontraktu. Wnioskujący podkreślił tym samym, iż w stosunku do pozostałych zleceniobiorców pełni rolę ?lidera?, co pozwala na stwierdzenie, iż na rzecz pozostałych podmiotów wykonuje czynności maklerskie, czynności wynikające z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze, których podstawę opodatkowania określa przepis art. 30 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wskazuje jednakże, iż każdy z czterech zleceniobiorców posiada wyodrębniony zakres obowiązków wynikających z postanowień umowy zawartej z kontrahentem niemieckim, jak i z ustaleń pomiędzy zleceniobiorcami i to za ich realizację otrzymuje odpowiednią część wynagrodzenia. Czynności przywołane przez Wnioskującego, tj. obsługa większej części bieżących kontaktów ze zleceniodawcą, prowadzenie rozliczeń, obsługa kwestii rękojmi i gwarancji, prowadzenie bieżących negocjacji w związku z wykonywaniem kontraktu wchodzą w zakres czynności, do których zobowiązała się Spółka w związku z realizacją przedmiotowej transakcji. Fakt, iż Spółka jest odpowiedzialna za wykonanie w/w czynności, jak i ich charakter, nie pozwala jednakże na stwierdzenie, iż Wnioskujący świadczy na rzecz zleceniobiorców czynności maklerskie, czynności wynikające z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu czy też inne usługi o podobnym charakterze, za które pozostałe trzy podmioty są zobowiązane wystawiać na Spółkę faktury VAT. Funkcja jaką pełni Spółka w stosunku do pozostałych zleceniobiorców wynika bowiem wprost z nałożonych umową obowiązków, za których realizację Wnioskujący otrzymuje wynagrodzenie. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wskazuje zatem, iż zarówno w/w obowiązki, jak i sposób przekazywania wynagrodzenia nie zmieniają faktu, iż pomiędzy Spółką a pozostałymi zleceniobiorcami istnieje tylko i wyłącznie stosunek rozliczeniowy, a tym samym przepis art. 30 ust. 1 ustawy w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania.
Każdy ze zleceniobiorców jest stroną umowy zawartej z kontrahentem niemieckim. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług na ruchomym majątku rzeczowym, podlegających opodatkowaniu, przy spełnieniu warunków art. 28 ust. 7 i 8 ustawy, na terytorium kraju, które wydało zleceniodawcy numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, tj. na terytorium Niemiec. Zleceniobiorcy nie są tym samym obowiązani do wykazania transakcji w deklaracjach VAT czy w prowadzonych ewidencjach obrotu. Obowiązek rozliczenia podatku od wartości dodanej spoczywa bowiem na kontrahencie niemieckim.
Jednocześnie, zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy, obowiązek wystawienia faktury istnieje również w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej.
W myśl § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) do faktur stwierdzających m.in. dokonanie świadczenia usług, dla którego miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli dla tej czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej, stosuje się odpowiednio przepisy § 9 i §11-23 oraz § 26.
W świetle § 27 ust. 2 rozporządzenia faktury te powinny zawierać dane określone w § 9, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Zgodnie natomiast z § 27 ust. 4 cyt. rozporządzenia, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy o VAT, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.
Zatem, każdy ze zleceniobiorców jest obowiązany wystawić fakturę na rzecz kontrahenta niemieckiego w zakresie świadczonej przez siebie usługi. Nie ma jednak podstaw do wystawienia przez pozostałych zleceniobiorców na Spółkę faktur dokumentujących wykonywane przez Spółkę czynności, gdyż pomiędzy Wnioskującym a trzema pozostałymi zleceniobiorcami nie powstaje żaden stosunek zobowiązaniowy skutkujący roszczeniami, w związku z czym nie można uznać, iż strony te pozostają w relacji sprzedawca-nabywca.
W świetle powyższego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku dokonał prawidłowej oceny stanowiska Wnioskującego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Stąd ? zgodnie z przepisem art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uznając, iż zażalenie Podatnika nie zasługuje na uwzględnienie orzekł jak w sentencji decyzji.
Decyzja niniejsza jest ostateczna w toku instancji.