Wpływ różnic kursowych powstałych przy dokonaniu kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności w walutach obcych na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

sygnatura: PDIII423/79/06

autor: Izba Skarbowa we Wrocławiu

data: 2006-05-08

Na podstawie art. 14b § 2 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia pełnomocnika Spółki z o. o. "A" z dnia 20.02.2006 r. na postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 15.02.2006 r., Nr PDII/423/1/176/05/DS stwierdzające nieprawidłowość stanowiska Strony przedstawionego we wniosku z dnia 17.11.2005 r., w sprawie wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych różnic kursowych powstałych przy dokonaniu kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności w walutach obcych ? Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu odmawia uchylenia zaskarżonego postanowienia z uwagi na to, iż stanowisko Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu przedstawione w Postanowieniu Nr PDII/423/1/176/05/DS z dnia 15.02.2006 r. jest prawidłowe.
Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu udzielił Spółce z o. o. "A" interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika.
W treści wydanego postanowienia Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego wskazał, iż w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 6054 z późn. zm.), przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 12 ust. 3 cyt. wyżej ustawy, jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu
W myśl art. 15 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów.
Literalna wykładnia cyt. wyżej przepisów nakazuje korygować przychody lub koszty uzyskania przychodów w oparciu o różne kursy walut pomiędzy dniem zarachowania a dniem zapłaty. Do ustalenia podatkowych skutków różnic kursowych, dochodzi o ile następuje faktyczna zapłata za nabyty towar lub wykonaną usługę. Kompensata jest wprawdzie jednym ze sposobów regulowania wzajemnych zobowiązań i wierzytelności, jednakże taki sposób zakończenia stosunku prawnego nie wiąże się z żadnymi finansowymi operacjami skutkującymi ? w kasowym ujęciu ? utratą bądź wzrostem wartości waluty. Różnice kursowe powstałe między dniem powstania przychodu (kosztu), a dniem kompensaty należności (zobowiązania) mogą i powinny zostać uwzględnione jedynie w bilansowym rachunku podatnika.
Na postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu Strona złożyła zażalenie.
Żaląca wskazała, że w wyniku potrącenia uregulowanego art. 498 k. c. dochodzi do umorzenia dwóch wzajemnych wierzytelności do wierzytelności niższej. Potrącenie jest jedną z form likwidacji istniejącego stosunku prawnego i w związku z tym ustalenie ewentualnych różnic kursowych następuje przez porównanie kursów walut z dnia ich zarachowania i z dnia zapłaty ? w konkretnym przypadku z dnia dokonania potrącenia. Stanowisko Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego Strona uważa za nieprawidłowe. Przepisy Kodeksu cywilnego nie uzależniają poprawności transakcji jaką jest kompensata od faktycznego przepływu pieniądza między kontrahentami. Potrącenie wzajemnej wierzytelności podatnika z wierzytelnością, na którą została wystawiona faktura powoduje, że uregulowanie tej należności jest zapłatą całkowitą, bezpośrednią i stanowi podstawę do zrealizowania różnic kursowych, zarówno w zakresie kosztów jak i przychodów podatkowych.
Podatnika wskazuje na reprezentowane przez Ministerstwo Finansów stanowisko w tej sprawie.
Spółka zarzuca organowi podatkowemu I instancji błędne rozumienie pojęć zapłaty, w rozumieniu art. 15 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym, z faktycznym dokonaniem zapłaty (przelewem pieniądza). Z przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zakresu różnic kursowych, ustawodawca nie odnosi się do konieczności faktycznego przepływu pieniądza. Zasada ta nie wynika także z przepisów kodeksu cywilnego, gdzie brak jest wskazania, iż prawidłowość takiej formy kompensaty uzależniona jest od konieczności faktycznego przepływu pieniądza pomiędzy kontrahentami.
Zdaniem Podatnika, jeżeli norma prawna zawarta w kodeksie cywilnym uznaje jako zapłatę kompensatę i nie uzależnia w zakresie takiej czynności faktu dokonania zapłaty do wysokości zobowiązania, to prawidłowo podatnik dokonuje w ramach potrącenia uwzględnienia dodatnich i ujemnych różnic kursowych.
Braku wyraźnego dookreślenia przez ustawodawcę, nie może być traktowane jako brak możliwości zrealizowania normy prawnej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do realizacji podatkowych różnic kursowych w zakresie kompensaty. Zatem, w ocenie Podatnika, przy kompensacie wzajemnych zobowiązań i wierzytelności wyrażonych w walucie obcej występują zarówno dodatnie jak i ujemne podatkowe różnice kursowe.
Po zapoznaniu się z całością materiałów sprawy objętej treścią zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, jak poniżej:
Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. Zm.) przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez NBP (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu (art. 12 ust. 3 ustawy).
Jednocześnie przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania koszów.
Podatnik nabywa więc prawo do obniżenia lub podwyższenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z różnych kursów walut, ogłaszanych przez NBP i bank, z którego usług korzysta osoba uzyskująca przychód lub ponosząca koszt, w dniu otrzymania należności i odpowiednio zapłaty zobowiązania. Wskazane przepisy nie uzależniają prawa do takiej korekty jedynie od wystąpienia przychodu lub zapłaty. Wskazują także na sposób liczenia różnic, powstających w wartości przychodu lub kosztu. W szczególności przepisy wymieniają kursy banków, które mogą być podstawą obliczenia różnic kursowych.
Wzajemna kompensata wierzytelności polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej, zwana również potrąceniem jednej z drugiej, występuje w obrocie prawnym w postaci kompensaty, u której podstaw leży umowa zainteresowanych stron (tzw. Kompensaty, potrącenia umowne) oraz kompensaty opierającej się na przepisach art. 498-505 Kodeksu cywilnego, dokonywanej w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skutecznej o tyle tylko, o ile są zachowane przesłanki określone w tych przepisach. Kompensat (potrąceń) umownych Kodeks cywilny nie reguluje, choć są one powszechnie uważane za dopuszczalne w ramach swobody umów. Można wśród nich wyróżnić kompensaty jednorazowe i kompensaty stałe. W wyniku potrącenia nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Potrącenie, mimo iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), nie prowadzi bowiem do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania.
Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Z wymienionych już przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1) wynika, że różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku i nie powstają przy umownych kompensatach o charakterze stałym. Przeciwny pogląd prowadziłby do uznania za przychody lub koszty uzyskania przychodów wartości różnic kursowych, naliczonych w jakikolwiek inny sposób, niż zostało dookreślone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dla określenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walucie obcej i regulowanych drogą wzajemnych potrąceń zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Regulacja ta nie pomija żadnych przychodów uzyskanych czy kosztów ponoszonych przez podatnika. Kompensacyjna forma realizacji zobowiązań nie powoduje bowiem powstania różnic w przychodach uzyskanych i kosztach poniesionych, w wyniku zmian kursów walut w banku podatnika i NBP.