Czy składka podstawowa finansowana przez pracodawcę, o której mowa w art. 24 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o pracowniczych programach emerytalnych (t.j. Dz.U. Nr 116 z 2004r., poz.1207 z późn. zm.), w ramach pracowniczego programu emerytalnego niezależnie od jego formy, stanowi w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2006r. i od dnia 1 stycznia 2007r. koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Nr 54 z 2000r., poz. 654 z późn. zm.). Jednocześnie jeżeli tak, to czy składka ta powinna stanowić koszt uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ją jako koszt w księgach rachunkowych Spółki zgodnie z ustawą o rachunkowości z dnia 29 września 1994r., czy w dniu jej przekazania, tj. wydatkowania na rachunek bankowy firmy prowadzącej pracowniczy program emerytalny ?

sygnatura: 1419/UDD-415/84/07/MP

autor: Urząd Skarbowy w Płocku

data: 2007-09-10

P O S T A N O W I E N I E

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Płocku działając na podstawie art. 14a § 1-4 w związku z art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami)postanawia wydać pisemną interpretację, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, oceniając stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27.06.2007r. (wpływ do Urzędu 28.06.2007r.) o udzielenie interpretacji, w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów składki podstawowej finansowanej przez pracodawcę w ramach pracowniczego programu emerytalnego, jako prawidłowe a w zakresie momentu zaliczania tej składki do kosztów uzyskania przychodów, jako nieprawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Stan faktyczny przedstawiony przez WnioskodawcęDziałając na podstawie ustawy z dnia 22 sierpnia 1997r. o pracowniczych programach emerytalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2001r. Nr 60, poz. 623 z późn. zm.) Spółka utworzyła dla swoich pracowników pracowniczy program emerytalny, zwany dalej także ppe. W dniu 27 października 2004r. została podpisana Zakładowa Umowa Emerytalna w formie grupowego inwestycyjnego ubezpieczenia na życie, tj. w jednej z czterech dopuszczalnych form pracowniczych programów emerytalnych, o których mowa w ww. ustawie z dnia 22 sierpnia 1997r. Następnie Spółka zawarła w dniu 3 listopada 2004r. z Powszechnym Zakładem Ubezpieczeń na Życie S.A. umowę ubezpieczenia. Pracowniczy program emerytalny został zarejestrowany przez Komisję Nadzoru Ubezpieczeń i Funduszy Emerytalnych. Podstawą obliczenia składki podstawowej finansowanej przez pracodawcę jest wynagrodzenie uczestnika (pracownika) stanowiące podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe. Wysokość składki podstawowej ustala się procentowo od wynagrodzenia, zgodnie z Zakładową Umową Emerytalną, której stronami są pracodawca i przedstawiciele załogi. Składki podstawowe zawsze ustalane były w wysokości nie przekraczającej 7 % wynagrodzeń uczestników. Składki te Spółka przekazuje, zgodnie z umową ubezpieczenia, na rachunek bankowy firmy prowadzącej ppe tj. PZU na Życie S.A. Natomiast ujmuje je jako koszt w księgach rachunkowych na taki sam dzień, na który ujęte jest w księgach rachunkowych jako koszt wynagrodzenie, będące podstawą ich naliczenia.

Przedmiot interpretacjiSpółka zwróciła się z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego, czy składka podstawowa finansowana przez pracodawcę, o której mowa w art. 24 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o pracowniczych programach emerytalnych (t.j. Dz.U. Nr 116 z 2004r., poz.1207 z późn. zm.), w ramach pracowniczego programu emerytalnego niezależnie od jego formy, stanowi w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2006r. i od dnia 1 stycznia 2007r. koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Nr 54 z 2000r., poz. 654 z późn. zm.). Jednocześnie jeżeli tak, to czy składka ta powinna stanowić koszt uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ją jako koszt w księgach rachunkowych Spółki zgodnie z ustawą o rachunkowości z dnia 29 września 1994r., czy w dniu jej przekazania, tj. wydatkowania na rachunek bankowy firmy prowadzącej pracowniczy program emerytalny ?

Stanowisko WnioskodawcyJako własne stanowisko Podatnik przedstawia pogląd, że składka podstawowa finansowana przez pracodawcę, o której mowa w art. 24 ustawy o ppe, w ramach pracowniczego programu emerytalnego niezależnie od jego formy, stanowi zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. jak i od 1 stycznia 2007r., na podstawie art. 15 ust. 1d i art. 15 ust. 1 updop, koszty uzyskania przychodów na równi z pozostałymi wydatkami (kosztami) związanymi z prawidłową realizacją pracowniczego programu emerytalnego realizowanego w rozumieniu przepisów o ppe. Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 updop dotyczy umów ubezpieczenia na rzecz pracowników zawieranych przez pracodawcę poza pracowniczym programem emerytalnym i nie ma zastosowania przy umowie grupowego ubezpieczenia na życie pracowników stanowiącej jedną z form pracowniczego programu emerytalnego.W myśl art. 15 updop, z wyjątkiem wydatków o których mowa w art. 16 ust. 1, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Zgodnie z art. 15 updop i faktem, że nie ma tego rodzaju kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy, składka podstawowa finansowana przez pracodawcę, o której mowa w art. 24 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o pracowniczych programach emerytalnych, zarówno wg stanu prawnego do dnia 31 grudnia 2006 roku, jak i od dnia 1 stycznia 2007r. jest kosztem uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ją jako koszt w księgach rachunkowych na podstawie ustawy o rachunkowości, a nie w dniu jej przekazania do firmy prowadzącej pracowniczy program emerytalny.

Ocena prawna stanowiska WnioskodawcyStosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. z 2004r. Nr 116, poz. 1207 z późn. zm.) programy mogą być prowadzone m.in. w formie umowy grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń w formie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1-3 tej ustawy program tworzy się przez zawarcie umowy zakładowej albo umowy międzyzakładowej, następnie przez zawarcie umowy z instytucją finansową i następnie przez rejestrację programu przez organ nadzoru. Pracodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za założenie oraz prawidłową realizację programu, w tym przede wszystkim do finansowania składki podstawowej (art. 24 ust. 1 ustawy). W myśl przepisów art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami podatkowymi są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1.Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Takimi kosztami są niewątpliwie koszty związane z finansowaniem przez pracodawcę składki podstawowej na rzecz pracowników, w ramach III filaru ubezpieczeń emerytalnych (tzw. koszty pracownicze). Rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dają prawo podatnikom zaliczania do kosztów podatkowych składek opłacanych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, które związane są tylko z określonymi umowami ubezpieczenia. Są to m.in. umowy ubezpieczenia na życie powiązane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Z tym jednak, że aby składki te mogły być uznane za koszty podatkowe, uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu zawartych tego rodzaju umów, nie może być pracodawca i umowy te w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym je zawarto lub odnowiono, wykluczają:owypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,omożliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,owypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 59 ww. ustawy odnoszą się do każdego zawartego z zakładem ubezpieczeń rodzaju umów ubezpieczenia na życie pracowników związanych z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, bez względu na to, czy zawierane są w ramach pracowniczych programów emerytalnych, czy też w innej formie. Nie zawierają zapisu wykluczającego stosowanie tego przepisu w stosunku do umów zawieranych w ramach III filaru ubezpieczeń emerytalnych.Przepis art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może stanowić samoistnej podstawy do zaliczania do kosztów podatkowych wszystkich wydatków (w tym składki podstawowej) ponoszonych przez pracodawców w związku z realizacją pracowniczych programów emerytalnych. Użyte w tym przepisie określenie, że kosztami podatkowymi są ,,również wydatki" ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji programu, oznacza, że przepis ten odnosi się do wszystkich innych wydatków związanych z realizacją tego programu, które nie mogą być uznane za koszty podatkowe w oparciu o postanowienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Składka podstawowa opłacana przez pracodawcę na rzecz pracowników w ramach pracowniczych programów emerytalnych, bez względu w jakiej formie są one prowadzone, powinna zatem być zaliczana do kosztów podatkowych w oparciu o wyżej wymienione przepisy art. 15 ust. 1cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to tym samym, że w przypadku prowadzenia przez pracodawcę pracowniczego programu emerytalnego w formie grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych, przy zaliczaniu składki podstawowej do kosztów podatkowych, należy mieć na uwadze także postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

A zatem zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., jak i od 1 stycznia 2007r, składka podstawowa finansowana przez pracodawcę w ramach pracowniczego programu emerytalnego niezależnie od jego formy, może stanowić koszt uzyskania przychodów w świetle wyżej wymienionych przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po spełnieniu warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 59 tej ustawy. Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.Oznacza to, iż wynagrodzenia, inne wypłaty należne pracownikom oraz świadczenia ponoszone za pracownika, Podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dopiero po faktycznym ich dokonaniu, bądź postawieniu do dyspozycji pracownika.Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszystkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.W związku z powyższym zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., jak i od 1 stycznia 2007r. - składka podstawowa na pracowniczy program emerytalny płacona przez pracodawcę za pracownika stanowi przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji skoro składka podstawowa płacona przez pracodawcę stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to Spółka może ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia, a nie w dacie ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych.Nieopłacone przez pracodawcę za pracownika składki na pracowniczy program emerytalny w świetle art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów Spółki.Wobec powyższego postanowiono jak w sentencji.

Interpretacja niniejsza dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia opisanych przez niego zdarzeń. Interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie służy Stronie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).