Przedmiotowym wnioskiem Podatnik zwrócił się z prośbą o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska dotyczącego momentu rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży mieszkań dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - zarówno w stanie prawnym obowiązującym w 2006r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1stycznia 2007r.
sygnatura: 1471/DPR2/423-111/07/AB
autor: Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie
data: 2007-09-07
| słowa kluczowe: |
POSTANOWIENIE
Na podstawie art. 14 a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku z dnia 12.06.2007r., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie - biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny
postanawia
- uznać stanowisko Strony za prawidłowe.
UZASADNIENIE
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest przede wszystkim budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych. W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera z klientami przedwstępne umowy sprzedaży mieszkań, jeszcze przed ich wybudowaniem. Zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży, w trakcie budowy klienci wpłacają zaliczki na poczet umówionej ceny zgodnie z ustalonym harmonogramem wpłat. Każda wpłata zaliczki udokumentowana jest wystawieniem przez Spółkę odpowiedniej faktury zaliczkowej. W momencie zakończenia głównych prac budowlanych i po zapłaceniu wszystkich zaliczek (czyli w praktyce całej ceny sprzedaży), klienci podpisują ze Spółką protokół zdawczo-odbiorczy dokumentujący przekazanie danego lokalu mieszkalnego. Następnie Spółka wystawia ostateczną fakturę rozliczającą. Przeniesienie tytułu własności do danego mieszkania na klienta, następuje w formie aktu notarialnego w późniejszym okresie (zazwyczaj klika miesięcy później), po spełnieniu warunków przewidzianych w prawie.
Przedmiotowym wnioskiem Podatnik zwrócił się z prośbą o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska dotyczącego momentu rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży mieszkań dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - zarówno w stanie prawnym obowiązującym w 2006r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1stycznia 2007r.
1. Podatnik prosi o potwierdzenie, że przychód, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006r., osiągnięty w związku ze sprzedażą mieszkań powinien zostać rozpoznany w momencie wystawienia faktury ostatecznej, ale nie później niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym nastąpiło przeniesienie tytułu własności do lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego.
2. Podatnik prosi o potwierdzenie, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w aktualnie obowiązującym brzmieniu, przychód osiągnięty w związku ze sprzedażą mieszkań powinien zostać rozpoznany w momencie przeniesienia tytułu własności do lokalu mieszkalnego, tj. w momencie podpisania z nabywcą ostatecznej umowy w formie aktu notarialnego, ale nie później niż w momencie wystawienia faktury ostatecznej lub ostatecznego rozliczenia ceny sprzedaży.
Stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2006r.
Zdaniem Podatnika, do końca 2006r. kwestia momentu rozpoznania przychodu z działalności gospodarczej uregulowana była w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, w przypadku zbycia rzeczy lub praw majątkowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, jednakże nie później niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym wydano rzecz lub zbyto prawo majątkowe (art. 12 ust. 3a pkt 1). W ocenie Spółki, w związku z tym, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań, do przychodów uzyskanych przed 31.12.2006r. zastosowanie będzie mieć w/w art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy. Jeżeli jednak wystawiona przez Spółkę faktura dokumentuje wpłatę zaliczki na poczet ceny mieszkania Spółka nie rozpoznaje przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 w/w ustawy. Według Spółki, powinna ona rozpoznawać przychód z tytułu sprzedaży mieszkań dopiero w momencie wystawienia faktury ostatecznej. Jednakże gdyby faktura nie została wystawiona do końca miesiąca, w którym wydano mieszkanie, przychód powstawałby z datą wydania mieszkania. W związku z powyższym moment, w którym Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży mieszkań, zależy od rozstrzygnięcia, kiedy następuje wydanie mieszkania. W przedmiotowej sytuacji, przez wydanie mieszkania należy rozumieć, zdaniem Strony, przeniesienie na nabywcę tytułu własności do lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego, bowiem zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16 poz. 93 ze zm.) sprzedaż budynków i lokali następuje poprzez przeniesienie prawa własności w formie aktu notarialnego. Ponadto, na mocy art. 73 § 2 k.c. jeśli ustawa zastrzega dla czynności prawnej formę szczególną (inną niż zwykła forma pisemna), czynność dokonana bez jej zachowania jest nieważna. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wydanie mieszkania następuje dopiero w momencie podpisania notarialnego aktu sprzedaży mieszkania. Fakt podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego nie może być zinterpretowany jako wydanie rzeczy i tym samym nie powoduje skutków podatkowych. Reasumując, przychód podatkowy z tytułu sprzedaży mieszkań powstanie w momencie wystawienia faktury ostatecznej lub w momencie podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność do lokalu. Przy czym, jeżeli faktura ostateczna została wystawiona przed podpisaniem aktu notarialnego Spółka powinna rozpoznać przychód w momencie wystawienia takiej faktury. Natomiast w sytuacji, gdyby do końca miesiąca, w którym podpisano akt notarialny nie wystawiono faktury ostatecznej, Spółka powinna rozpoznać przychód w ostatnim dniu miesiąca, w którym podpisano akt notarialny.
Stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2007r.
Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 12 ust. 3 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód związany z działalnością gospodarczą powstaje w dniu wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności. Zdaniem Spółki, na gruncie nowych przepisów powinna ona rozpoznać przychód podatkowy z tytułu sprzedaży mieszkań w momencie wydania mieszkań, czyli w chwili zawarcia umowy przenoszącej własność lokalu mieszkalnego na klienta w formie aktu notarialnego. Natomiast w sytuacji, gdyby przed wydaniem mieszkania Spółka wystawiła fakturę ostateczną lub gdyby kupujący uregulował całą należność wobec Spółki z tego tytułu, to Spółka powinna rozpoznać przychód odpowiednio w dacie wystawienia faktury ostatecznej lub uregulowania całej należności.
W ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego argumentacja przedstawiona przez Stronę jest prawidłowa.
Stan prawny obowiązujący do dnia 31.12.2006r.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast moment powstania przychodu z działalności gospodarczej określa art. 12 ust. 3a w/w ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:
1.wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2.wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3.otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.
Jednocześnie w art. 12 ust. 4 pkt 1 w/w ustawy, ustawodawca określił te przypadki, kiedy pomimo wystąpienia przesłanek uznania danego zdarzenia za powodujące powstanie przychodu lub przychodu należnego, przychód podatkowy nie wystąpi. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z powyższego wynika, że ustawodawca uzależnił moment powstania przychodu należnego od daty wystawienia faktury lub zaistnienia jednej z okoliczności wymienionych w cytowanym wyżej art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że sprzedaż mieszkań odbywa się wieloetapowo, jednak ostateczne przeniesienie praw własności lokalu na nabywcę następuje w momencie zawarcia umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego. W przypadku bowiem sprzedaży nieruchomości sprzedaż tę, zgodnie z art. 155 § 1 i art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), uważa się za dokonaną pod datą zawarcia umowy kupna - sprzedaży w formie aktu notarialnego. Zatem, ani umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy kupna - sprzedaży (nawet, jeśli została sporządzona w formie aktu notarialnego), ani fakt przekazania przyszłemu nabywcy lokalu na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego, ani dokonanie przedpłaty nie powodują przeniesienia praw własności nieruchomości, a tym samym powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r., za datę powstania przychodu należnego z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych należy uznać datę (wcześniejszą) przeniesienia własności wynikającą z aktu notarialnego bądź datę wystawienia faktury dotyczącej całości sprzedanego budynku lub lokalu.
Stan prawny obowiązujący od 01.01.2007r.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.Za datę powstania przychodu, o którym mowa powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
Do przychodów podatkowych nie zalicza się natomiast pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), o czym stanowi art. 12 ust. 4 pkt 1 w/w ustawy. W związku z powyższym, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007r., za dzień powstania przychodu należnego z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych należy uznać datę przeniesienia własności wynikającą z aktu notarialnego, ale nie później niż datę wystawienia faktury ostatecznej lub uregulowania przez klienta całości ceny za mieszkanie.
Mając powyższe ma uwadze, postanowiono jak na wstępie. Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.
Pouczenie
Niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Strony i jest wiążąca dla organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej właściwych dla Strony - do czasu jej zmiany lub uchylenia (art. 14 b § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa). Na niniejsze postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia (art. 14 a § 4 w związku z art. 236 § 2 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).