Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku transakcji typu swap na odsetkach zawieranych w jednej lub dwóch różnych walutach, przychód dla Podatnika powstaje w każdej dacie rozliczenia transakcji, przy czym nie później niż w dacie uregulowania płatności przez stronę transakcji. Natomiast prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów płatności dotyczących transakcji typu swap przysługuje Podatnikowi w każdej dacie rozliczenia danej transakcji.

sygnatura: 1471/DPR2/423-124/07/AB

autor: Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie

data: 2007-09-05

POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14 a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie - biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia

- uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Podatnik zawiera transakcje IRS (interest rate swap), czyli transakcje typu swap na stopach procentowych. Transakcje te polegają na tym, iż strony zobowiązują się do dokonywania wzajemnych płatności odsetkowych. Płatności te wyliczane są od kwoty bazowej w odmienny sposób dla każdej ze stron, tj. sposób kalkulacji tych płatności dla każdej ze stron transakcji oparty jest na tej samej kwocie bazowej, ale na innej stopie oprocentowania. Z uwagi na różne sposoby kalkulacji płatności odsetkowych daty powstania zobowiązań stron transakcji mogą być różne. W terminie określonym w umowie strona, której zobowiązanie (obliczone w powyżej opisany sposób) jest wyższe dokonuje płatności na rzecz drugiej strony. Wysokość tej płatności stanowi różnicę między kwotami zobowiązań obu stron w danym terminie płatności (rozliczenie netto). Strony mogą również dokonywać wzajemnych płatności w całości, bez wzajemnych potrąceń zobowiązań.

Podatnik zawiera również transakcje CIRS (currency interest rate swap). Transakcje te są transakcjami typu swap na stopach procentowych, przy czym są one zawierane w dwóch różnych walutach. Transakcje te polegają na tym, iż strony zobowiązują się do dokonywania wzajemnych płatności odsetkowych w innej walucie. Płatności te wyliczane są od kwoty bazowej w odmienny sposób dla każdej ze stron (tj. sposób kalkulacji tych płatności dla każdej ze stron transakcji oparty jest na tej samej kwocie bazowej, ale na innej stopie procentowej oraz walucie). W terminie określonym w umowie strona, której zobowiązanie jest wyższe dokonuje płatności na rzecz drugiej strony. Z uwagi na różne sposoby kalkulacji wzajemnych płatności daty powstania zobowiązań stron transakcji mogą być różne. Wysokość tej płatności stanowi różnicę między kwotami zobowiązań obu stron w danym terminie płatności (rozliczenie netto). Strony mogą również dokonywać wzajemnych płatności w całości, bez wzajemnych potrąceń zobowiązań. Powyżej opisane transakcje Podatnik zawiera w celu pozyskania dodatkowych przychodów, poprzez wykorzystanie różnic cenowych na różnych rynkach lub u różnych banków (kontrahentów), jak również poprzez zajmowanie określonej pozycji - długiej lub krótkiej, spekulując odpowiednio na wzrost lub spadek stóp procentowych. Omawiane transakcje mogą mieć również na celu zabezpieczanie pozycji bilansowych Strony przed ryzykiem procentowym oraz kursowym.

Przedmiotowym wnioskiem Podatnik wystąpił z prośbą o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, iż w przypadku transakcji typu swap na odsetkach zawieranych w jednej lub dwóch różnych walutach, przychód dla Podatnika powstaje w każdej dacie rozliczenia transakcji, przy czym nie później niż w dacie uregulowania płatności przez stronę transakcji. Natomiast prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów płatności dotyczących transakcji typu swap przysługuje Podatnikowi w każdej dacie rozliczenia danej transakcji.

Zdaniem Podatnika, przychód z tytułu transakcji typu swap powstaje w każdej dacie realizacji praw wynikających z danej umowy (tj. rozliczenia danej transakcji), przy czym nie później niż w dacie otrzymania przez Podatnika płatności z tej transakcji. Realizacja praw, wynikająca z danej transakcji następuje w każdej dacie rozliczenia tej transakcji. Oznacza to, iż Podatnikowi przysługuje prawo rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów dokonywanych płatności dotyczących omawianej transakcji, w każdej dacie rozliczenia tej transakcji. Artykuł 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiera definicję instrumentów pochodnych, zgodnie z którą ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Transakcje typu swap na stopach procentowych nie są wprost wymienione w tym przepisie, niemniej jednak użyty przez ustawodawcę zwrot "w szczególności" pozostawia otwarty katalog instrumentów finansowych. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538), instrumentami finansowymi są m.in.: swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe oraz swapy walutowe. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Podatnika, transakcje zawierane przez Spółkę spełniają w/w definicję instrumentów pochodnych. Omawiane transakcje są kontraktami terminowymi, których "płatność" zależy odpowiednio od wysokości stóp procentowych.

Zdaniem Podatnika, do ustalenia momentu powstania przychodu z omawianych transakcji zastosowanie będzie miał art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu przychód z realizacji praw wynikających z transakcji typu swap wystąpi w każdej dacie rozliczenia transakcji, przy czym nie później niż w dacie uregulowania płatności przez stronę transakcji. W przypadku kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Spółki, pierwszy warunek wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że poniesiony wydatek jest związany z przychodem, został spełniony z uwagi na fakt, iż Podatnik zawiera omawiane transakcje w celu pozyskania dodatkowych przychodów oraz zabezpieczenia swoich pozycji bilansowych. Natomiast do drugiego warunku, tj. że nie został on zakwalifikowany do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, odnosi się art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy. Zgodnie z tym artykułem do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, zgodnie z art. 16g ust. 3 i 4 nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem Podatnika, powyżej przytoczony przepis nie ma zastosowania do omawianego stanu faktycznego z uwagi na fakt, iż Strona nie ponosi wydatków na nabycie instrumentów pochodnych, tj. swapów. Specyfikacja transakcji swap polega na fakcie, iż w przeciwieństwie do transakcji opcyjnych, w kontraktach tych nie występują wydatki na nabycie instrumentu.

Podsumowując, zdaniem Podatnika, omawiane transakcje są zawierane w celu uzyskania i zabezpieczenia źródła przychodów, a wydatki związane z realizacją tych transakcji (dokonywanie płatności wynikających z transakcji) nie stanowią wydatków na nabycie instrumentów pochodnych, tym samym nie należą one do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, iż płatności związane z realizacją omawianych transakcji stanowią koszty uzyskania przychodów dla Podatnika w każdej dacie rozliczenia transakcji (dokonywania płatności).

W ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego stanowisko przedstawione przez Stronę, że w przypadku transakcji typu swap na odsetkach zawieranych w jednej lub dwóch różnych walutach, przychód dla Podatnika powstaje w każdej dacie rozliczenia transakcji, przy czym nie później niż w dacie uregulowania płatności przez stronę transakcji, natomiast prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów płatności dotyczących transakcji typu swap przysługuje Podatnikowi w każdej dacie rozliczenia danej transakcji, jest prawidłowe. Natomiast Naczelnik tut. Urzędu nie zgadza się z argumentacją Strony, że art. 16 ust. 1 pkt 8b w/w ustawy nie ma tutaj zastosowania i wydatki związane z realizacją tych transakcji nie stanowią wydatków na nabycie instrumentów pochodnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2005r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe. Zgodnie z art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. W kwestii dotyczącej kosztów uzyskania przychodów będzie miało zatem zastosowanie unormowanie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8b tej ustawy, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast w odniesieniu do przychodów zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Kontrakt swap jest specyficznym kontraktem, w którym realizacja praw z niego wynikających następuje zarówno w dacie wpływu, jak i wypływu środków finansowych, o których on stanowi. Transakcje IRS i CIRS uznawane za odmianę transakcji SWAP - powinny zatem podlegać podobnej klasyfikacji. Celem IRS jest dokonywanie wymiany odsetek naliczanych wg zmiennej stopy procentowej na odsetki naliczane wg stałej stopy procentowej, przy czym zarówno odsetki obliczane wg stałej i zmiennej stopy procentowej są naliczane w tej samej walucie, w odróżnieniu od transakcji CIRS. CIRS jest natomiast umową pomiędzy dwiema stronami, które zobowiązują się do wymiany serii płatności odsetkowych w dwóch różnych walutach, naliczanych od uzgodnionej kwoty nominalnej i dla ustalonego okresu.

W świetle powyższego nie ma wątpliwości, iż swapy na stopy procentowe, spełniają definicję pochodnych instrumentów finansowych sformułowaną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z cytowanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych stanowią koszty podatkowe dopiero w momencie realizacji praw wynikających z tych instrumentów. Zdaniem Naczelnika tutejszego Urzędu, realizacja praw z tytułu transakcji typu swap na stopę procentową następuje w każdej dacie płatności wynikającej z kontraktu. W związku z powyższym prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu przedmiotowych transakcji nastąpi w każdej dacie dokonywania płatności przez Stronę. Natomiast w kwestii dotyczącej momentu ustalenia przychodu na przedmiotowych transakcjach swap, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a w/w ustawy, zgodnie z którym przychód powstanie w każdej dacie realizacji tego kontraktu, przy czym nie później niż w dacie uregulowania płatności przez stronę transakcji.

Mając powyższe ma uwadze, postanowiono jak na wstępie.

Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.

Pouczenie

Niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Strony i jest wiążąca dla organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej właściwych dla Strony - do czasu jej zmiany lub uchylenia (art. 14 b § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa). Na niniejsze postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia (art. 14 a § 4 w związku z art. 236 § 2 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).