Strona zwróciła się z prośbą o potwierdzenie prawidłowości, że w odniesieniu do przedstawionej transakcji nie była zobowiązana do rozpoznania dla celów podatku dochodowego różnicy kursowej wykreowanej w momencie przewalutowania oraz, że nie była zobowiązana do rozpoznania takiej różnicy kursowej w momencie konwersji pożyczki na kapitał zakładowy.

sygnatura: 1471/DPR2/423-117/07/JB

autor: Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie

data: 2007-08-28

P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr. 8, poz.60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 12.06.2007r., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia

- uznać stanowisko Strony za prawidłowe

U z a s a d n i e n i e

Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że Spółka zaciągnęła w 2005r. pożyczkę w walucie Euro od zagranicznego podmiotu. Z dniem 1 stycznia 2006r. dokonano przewalutowania pożyczki na walutę polską. W związku ze spadkiem kursu Euro pomiędzy dniem zaciągnięcia pożyczki oraz dniem jej przewalutowania, kwota główna pożyczki po przewalutowaniu w PLN była niższa od kwoty głównej pożyczki w EURO wyrażonej w PLN przy zastosowaniu kursu z dnia zaciągnięcia pożyczki. W związku z tym, Spółka rozpoznała przychód finansowy odpowiadający dodatniej różnicy kursowej powstałej w związku z przewalutowaniem. Następnie główna kwota pożyczki została skonwertowana na udziały w kapitale zakładowym Spółki. W wyniku czego pożyczkodawca objął udziały w Spółce, a zobowiązanie z tytułu pożyczki wygasło. Wartość udziałów objętych w związku z konwersją pożyczki odpowiadała wartości kwoty głównej pożyczki w PLN.

W związku z powyższym Strona zwróciła się z prośbą o potwierdzenie prawidłowości, że w odniesieniu do przedstawionej transakcji nie była zobowiązana do rozpoznania dla celów podatku dochodowego różnicy kursowej wykreowanej w momencie przewalutowania oraz, że nie była zobowiązana do rozpoznania takiej różnicy kursowej w momencie konwersji pożyczki na kapitał zakładowy.

Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie art. 12 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi zaciągniecie pożyczki nie powoduje powstania przychodów oraz kosztów podatkowych. Spółka zwraca uwagę, że przewalutowanie pożyczki oznacza zmianę waluty, w której wyrażany jest kapitał pożyczki i polega na przeliczeniu wartości kapitału pożyczki z waluty oryginalnej na nową walutę przy zastosowaniu odpowiedniego kursu wymiany walut. W konsekwencji, zdaniem Spółki, niezależnie od tego, czy w wyniku przewalutowania wartość kapitału pożyczki wzrośnie, czy spadnie , to wydatki na jej spłatę w dalszym ciągu nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychody zgodnie z art.16 ust.1 pkt 10 lit. a. W świetle powyższego, w opinii Spółki, w związku z tym, iż zaciągnięcie pożyczki nie stanowi przychodu, a jej spłata nie jest kosztem uzyskania przychodów, nie będą mieć tu zastosowania przepisy art 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie nie będą mieć również zastosowania przepisy ustawy dotyczące rozpoznawania różnic kursowych od środków własnych, tj. art.12 ust.2a i 15 ust.1a. Spółka zwraca uwagę, że wskazane przepisy mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy pożyczka jest zarówno otrzymana, jak i spłacana w walucie obcej. Natomiast w omawianej sprawie sytuacja tak nie występuje, albowiem przewalutowanie pożyczki, zdaniem Spółki, nie może być uznane za jej spłatę. Przewalutowanie oznacza zmianę waluty, w której wyrażony jest kapitał pożyczki, zatem zaciągnięte zobowiązanie nie zostaje spłacone i istnieje w dalszym ciągu natomiast zmienia się tylko waluta, w której to zobowiązanie jest wyrażone. W związku tym w przypadku przewalutowania pożyczki nie nastąpi faktyczna jej spłata, wówczas też nie powstaną różnice kursowe od środków własnych zgodnie z art. 12 ust. 2a oraz art. 15 ust. 1a ustawy. Reasumując, zdaniem Spółki, w dniu przewalutowania pożyczki nie powinna ona rozpoznawać różnic kursowych dla celów podatkowych dodatnich różnic kursowych związanych ze zmiana kursu Euro, która nastąpiła miedzy dniem zaciągnięcia pożyczki a dniem jej przewalutowania.

Zdaniem Spółki, również w momencie konwersji zadłużenia na kapitał nie może być mowy o rozpoznawaniu dla celów podatkowych jakichkolwiek różnic kursowych. Konwersja długu na kapitał zakładowy polega na wzajemnym potrąceniu wierzytelności Spółki, wynikającej ze zobowiązania do wniesienia wkładu na pokrycie kapitału zakładowego i pożyczkodawcy. W wyniku przewalutowania wierzytelność w walucie obcej stała się wierzytelnością w PLN oraz następuje potrącenie dwóch wierzytelności w PLN. Jeśli w transakcji nie występuje element waluty obcej, nie mogą w związku z tym wystąpić różnice kursowe, które są związane w walutą obcą.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdza co następuje:

Naczelnik tut. Urzędu informuję, że w związku z faktem, iż przedstawione w przedmiotowym wniosku stanowisko Podatnika dotyczące podatkowych różnic kursowych od udzielonych mu pożyczek, odnosi się do okoliczności, które zdarzyły się w 2006r., wobec tego, interpretacji prawa podatkowego dokonuje się w oparciu o przepisy obowiązujące w stanie prawnym w 2006 roku.

Stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.Zgodnie z art. 12 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Natomiast w regulacji art. 12 ust. 3 powołanej ustawy stwierdza się, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.Stosownie zaś do art. 12 ust. 2a ustawy podatkowej, przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Kwestie kosztów uzyskania przychodów, między innymi ponoszonych w walutach obcych, regulują przepisy art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Według przywołanej regulacji, obowiązującej w stanie prawnym 2006r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.Z kolei art. 15 ust. 1a ustawy stanowi, iż koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Należy zauważyć, iż powstanie różnic kursowych, w myśl ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2006r., uzależnione jest co do zasady od charakteru transakcji, z której różnice te wynikają. Jeżeli transakcja wiąże się z ponoszeniem kosztów również i różnice kursowe, bez względu na ich wartość matematyczną (+ lub -), będą kosztami. Analogicznie jest z przychodami. Jeżeli kwota z transakcji dotyczy przychodów, również i różnice kursowe, zarówno na plus, jak i na minus, zaliczane są do przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi więc, zdaniem tutejszego organu podatkowego, o różnicach kursowych w czterech przypadkach.

Różnice kursowe związane z przychodami pojawiają się na skutek sprzedaży towarów i usług za waluty obce. Powstaje w tym przypadku różnica kursowa, która jest wynikiem dodatnim lub ujemnym, będącym efektem różnych kursów waluty między dniem uzyskania przychodu przez podatnika (powstania przychodu należnego), a dniem faktycznego otrzymania - wpływu waluty na konto w banku - zapłaty od nabywcy towarów lub usług(art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy). Drugi przypadek, wynikający z przepisu art. 12 ust. 2a ustawy, powstania podatkowych różnic kursowych, związany jest z posiadaniem i sprzedażą waluty obcej przez podatnika (odsprzedaż w banku posiadanej waluty). Także i w tym przypadku, wynik sprzedaży tej waluty może być dodatni lub ujemny. Podatkowe różnice kursowe mogą być także związane z wydatkami wyrażonymi w walutach obcych, uznawanymi za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy). Wynikają one z różnicy pomiędzy kursem waluty obcej między dniem zarachowania kosztu a dniem zapłaty zobowiązania na rzecz kontrahenta, dokonanej za pośrednictwem banku. Jednocześnie, jeżeli podatnik posiada własne waluty obce i płaci za zobowiązania, uznane za koszty uzyskania przychodów, tymi własnymi środkami walutowymi, powstają dodatnie lub ujemne różnice kursowe, wpływające na koszty podatkowe w myśl art. 15 ust. 1a ustawy.

Mając na względzie brzmienie powyżej cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić także należy, iż różnice kursowe mające wpływ zarówno na przychody jak i koszty podatkowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych. Różnice kursowe, wpływające na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, mają więc charakter kasowy.

Tutejszy organ podatkowy zauważa ponadto, iż w przepisach art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w których wskazany jest sposób powstania (obliczania) podatkowych różnic kursowych (odnoszących się do przychodów i kosztów podatkowych), każdorazowo dla ich wyliczenia jako niezbędny wskazuje się m.in. odpowiedni kurs banku, z którego usług korzystał podatnik. W zależności od sytuacji, czy dotyczy ona przychodów czy też kosztów, przyjmuje się według powyższych przepisów, kurs banku z którego usług korzystał podatnik z dnia faktycznego otrzymania przychodu, czy też z dnia faktycznej zapłaty. Powyższe jest niezaprzeczalnym dowodem na to, iż dla powstania podatkowych różnic kursowych dotyczących należności i zobowiązań z tytułu działalności gospodarczej, niezbędne jest (w celu ustalenia kursu waluty) korzystanie z usług banku przy przyjmowaniu - otrzymywaniu - zapłaty i jej dokonywaniu. Natomiast przy wzajemnej kompensacie należności i zobowiązań między podmiotami, czy też w przypadku potrącenia, nie dochodzi do zapłaty w drodze faktycznego transferu. Zapłata dokonywana jest wyłącznie na podstawie odpowiednich zapisów na kontach księgowych zainteresowanych podmiotów. Słusznie więc Wnioskująca podnosi w złożonym wniosku, iż cyt. ,,gdy realizacja zobowiązania jest dokonywana w postaci potrącenia, wymiany towarowej (barter) lub przewalutowania kwoty pożyczki (kredytu), ze względu na brak faktycznego transferu określonych środków pieniężnych, różnice kursowe nie powstają."

Spółka zaciągnęła pożyczki w walucie obcej, a następnie, jak wynika z treści złożonego pisma, dokonała w 2006r. przewalutowania pożyczki na złotówki. Samo zaciągnięcie pożyczki jest neutralne podatkowo i nie stanowi ani przychodu ani kosztu podatkowego. Koszt podatkowy stanowią natomiast odsetki zapłacone od tej pożyczki, z zastrzeżeniem przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy. Począwszy od dnia przewalutowania pożyczek nie ma możliwości przyrównania zmiennych kursów waluty, gdyż waluta w której była ona wyrażona, została zmieniona na złotówki. Zarówno pożyczka, jak i odsetki od niej, będą spłacane w złotówkach. Jednocześnie, pomimo iż w momencie przewalutowania dochodzi niejako do wygaśnięcia umowy pożyczki zaciągniętej w walucie obcej i zachodzi zaciągnięcie pożyczki w walucie polskiej, to przy przewalutowaniu nie mamy do czynienia z faktycznym transferem pieniędzy, który jest wymagany do powstania podatkowych różnic kursowych według przepisów ustawy obowiązujących do końca 2006r.

Organ podatkowy podkreśla jednocześnie, iż w zakresie pożyczek zaciągniętych przez Spółkę, w żadnym wypadku nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.), gdyż pożyczki zaciągnięte przez Spółkę nie mają związku z osiąganymi przez nią przychodami, natomiast wiążą się - poprzez konieczność zapłaty odsetek od tych pożyczek - z kosztami uzyskania przychodów. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku przewalutowania w 2006r. pożyczek udzielonych Spółce z euro na złotówki, nie powstaną różnice kursowe w myśl regulacji ustawy podatkowej, ani w momencie tego przewalutowania, ani w momencie późniejszej spłaty pożyczek dokonywanej w złotówkach. Nie powstaną różnice kursowe również w przypadku konwersji długu na kapitał zakładowy. Przede wszystkim, zdarzenie to wystąpiło już po przewalutowaniu zaciągniętej pożyczki, zatem nie można mówić o różnicach kursowych w odniesieniu do transakcji, w których nie występują waluty obce. Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie.

Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.

P o u c z e n i e

Niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Strony i jest wiążąca dla organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej właściwych dla Strony - do czasu jej zmiany lub uchylenia (art. 14b § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa) Na niniejsze postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia (art.14a § 4 w związku z art.236 § 2 pkt 1ustawy - Ordynacja podatkowa).

Referencje