1)Czy wniesienie przez Spółkę nieruchomości gruntowej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będzie skutkowało powstaniem przychodu dla któregokolwiek ze Wspólników SK? Czy wniesienie aportu przez drugiego Wspólnika spowoduje powstanie przychodu dla Spółki, jako Wspólnika SK?2)Jak należy określić wartość początkową wnoszonej nieruchomości dla potrzeb ewidencji środków trwałych w SK?3)Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży nieruchomości przez SK, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży?

sygnatura: 1471/DPR2/423-40/07/AB

autor: Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie

data: 2007-06-25

P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14 a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie - biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia

-uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest obsługa nieruchomości, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie oraz innego rodzaju działalność związana z nieruchomościami o charakterze inwestycyjnym, doradztwa lub pośrednictwa.

W dniu 20 stycznia 2006 r. Spółka nabyła własność gruntu, celem przeprowadzenia inwestycji mieszkaniowej z częścią usługową.Na skutek decyzji biznesowej, Spółka zamierza przystąpić do spółki osobowej (spółka komandytowa), której zadaniem będzie przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji mieszkaniowej. Spółka będzie komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: SK). Udziały w SK Spółka zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci nabytej nieruchomości gruntowej. Drugi Wspólnik SK obejmie swoje udziały w formie wkładu niepieniężnego i będzie pełnił funkcję komplementariusza. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w następującym zakresie:

1)Czy wniesienie przez Spółkę nieruchomości gruntowej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będzie skutkowało powstaniem przychodu dla któregokolwiek ze Wspólników SK? Czy wniesienie aportu przez drugiego Wspólnika spowoduje powstanie przychodu dla Spółki, jako Wspólnika SK?

2)Jak należy określić wartość początkową wnoszonej nieruchomości dla potrzeb ewidencji środków trwałych w SK?

3)Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży nieruchomości przez SK, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży?

Zdaniem Spółki:

1)Wniesienie przez Spółkę nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do SK nie będzie skutkować powstaniem przychodu dla żadnego ze Wspólników SK. Również wniesienie aportu przez drugiego Wspólnika nie spowoduje powstania przychodu u Spółki.

Jako uzasadnienie swojego stanowiska Spółka powołuje art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zgodnie z którym spółka komandytowa jest spółką osobową, nieposiadającą osobowości prawnej. Stąd też w analizowanym przypadku zapisy art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą zastosowania. Ze względu na fakt, iż spółka komandytowa nie spełnia warunków bycia spółką kapitałową, wartość uzyskanych udziałów nie będzie stanowić przychodu Spółki jako wspólnika wnoszącego aport.

Pojęcie kapitału, do którego odwołuje się art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, występuje tylko w spółkach kapitałowych, do których nie zalicza się spółki komandytowej. Skoro zatem w spółce komandytowej nie występuje kapitał zakładowy, brak jest regulacji podatkowej określającej moment powstania takiego przychodu. Konsekwentnie skutkować to będzie brakiem możliwości jego opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co prowadzić będzie do stwierdzenia, iż wniesienie aportu do spółki komandytowej nie skutkuje powstaniem przychodu. Biorąc pod uwagę fakt, iż spółka komandytowa, jako osobowa spółka handlowa, nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia podatku dochodowego podatnikami są poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W związku z tym, na moment wniesienia aportu pieniężnego do spółki komandytowej należy, zdaniem Strony, dodatkowo rozważyć kwestię powstania przychodu podatkowego w samej SK, co poprzez odpowiednią alokację jej przychodów i kosztów mogłoby teoretycznie spowodować powstanie przychodu u jej wspólników, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów osiąganych przez spółkę osobową, której są wspólnikami.

Zdaniem Spółki należy odwołać się tu do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Oznacza to, że otrzymany przez SK wkład, będący pokryciem udziału kapitałowego wspólników (o którym mowa w art. 50 kodeksu spółek handlowych, stosowanym do spółki komandytowej zgodnie z art. 103 cyt. ustawy), nie będzie stanowił przychodu SK i jej wspólników. Należy także zauważyć, że wniesienie aportem określonego majątku własnego wspólników do spółki osobowej, w którym to majątku wspólnicy posiadają wciąż po wniesieniu aportu współwłasność łączną, oznacza, że w wyniku wniesienia wkładu nie następuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla wspólników. W związku z tym nie można stwierdzić, że powstaje jakikolwiek przychód w rozumieniu art. 5 lub 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, zdaniem Spółki, dla Wspólników spółki komandytowej na moment wniesienia aportu nie powstanie przychód podatkowy.

2)Wartość początkowa nieruchomości wnoszonej w postaci aportu niepieniężnego powinna zostać ustalona zgodnie z wartością określoną przez Wspólników SK, nie wyższą jednak od wartości rynkowej.

Zdaniem Spółki, ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów szczególnych regulujących zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem przez spółkę kapitałową do spółki osobowej, do ustalenia wartości środków trwałych wniesionych do SK należy stosować odpowiednio art. 16g cyt. ustawy. Przepis ten, identyczny co do konstrukcji z art. 22g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stosuje się zatem także do spółek osobowych, gdy ich wspólnikami są spółki kapitałowe. W opinii Spółki interpretacja ta ma silne uzasadnienie celowościowe, gdyż w jej wyniku w przypadku spółki osobowej, w której wspólnikami są osoby fizyczne i prawne, majątek spółki osobowej będzie posiadał tę samą wartość z punktu widzenia wszystkich wspólników. Zgodnie z powyższymi regulacjami (w analizowanej sytuacji zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w przedmiotowej sprawie nieruchomości) uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Tym samym wartość początkowa nieruchomości wnoszonej przez Spółkę powinna być ustalona zgodnie z powyżej przytoczoną definicją.

3)W przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionej uprzednio przez Spółkę aportem do SK, dochodem będzie różnica pomiędzy ceną należną SK z tytułu sprzedaży wniesionej nieruchomości a wartością nieruchomości ustaloną na moment wniesienia aportu do SK (wartością początkową).

Zdaniem Spółki dochodem do opodatkowania, na moment sprzedaży przez SK nieruchomości wniesionej uprzednio jako wkład niepieniężny, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia nieruchomości oraz wartością wkładu wniesionego do SK określoną w akcie notarialnym podpisanym na okoliczność wniesienia wkładu do SK (pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane w SK). Spółka komandytowa, jako osobowa spółka handlowa, nie posiada osobowości prawnej, tym samym z punktu widzenia przepisów podatkowych podatnikami są poszczególni jej wspólnicy, co wynika z treści art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę treść w/w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka stoi na stanowisku, iż dochodem wspólników SK będzie różnica pomiędzy ceną uzyskaną przez SK z tytułu sprzedaży nieruchomości wniesionej w formie aportu niepieniężnego oraz wartością początkową tejże nieruchomości ustaloną na moment dokonania aportu, pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne.

W ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego przedstawiona przez Stronę argumentacja jest prawidłowa.

Ad. 1: Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio. Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1b cyt. ustawy, przychód określony w w/w art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1)zarejestrowania spółki kapitałowej albo

2)wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

3)wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast spółka komandytowa zaliczana jest do spółek osobowych, o czym stanowi art. 4 § 1 pkt 1 w/w ustawy. Ponadto, analizując przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych należy stwierdzić, iż w przypadku spółki komandytowej nie występuje pojęcie kapitału zakładowego. Pojęcie kapitału występuje wyłącznie w spółkach kapitałowych, tj spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 Ksh) oraz spółce akcyjnej (art. 302 Ksh), a także w drodze regulacji szczególnej - w spółce komandytowo - akcyjnej (art. 126 Ksh). Wobec powyższego, skoro w spółce komandytowej nie występuje pojęcie kapitału, należy stwierdzić, iż cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część . Mając powyższe na względzie, Naczelnik tut. Urzędu stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko Strony, że wniesienie przez Spółkę do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego nieruchomości nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego zarówno po stronie Spółki, jak również po stronie pozostałych wspólników spółki komandytowej. Dodatkowo wskazać należy, iż o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez komandytariusza do spółki komandytowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z kodeksem spółek handlowych wkład taki może być zwrócony w całości lub części. Odnosząc się natomiast do kwestii, czy wniesienie aportu przez drugiego wspólnika spółki komandytowej powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki, Naczelnik tut. Urzędu stwierdza, że również w tym przypadku wniesienie aportu jest podatkowo obojętne. Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi od zapłaty podatku od osiąganych przez nią dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika art. 5 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku, o czym stanowi ust. 2 cytowanego art. 5 ustawy.

W świetle przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych, w części dotyczącej spółek osobowych, rzeczy i prawa wniesione tytułem wkładu, a także nabyte lub uzyskane dla spółki w inny sposób, stanowią jej majątek. Majątek spółki osobowej przez czas jej trwania jest traktowany jako majątek odrębny od majątku osobistego każdego z jej wspólników. Wspólnik ma w nim tylko nieoznaczony żadnym ułamkiem udział. Dla stosunków własności oznacza to współwłasność łączną. Oznacza to tym samym, że wniesienie wkładu niepieniężnego przez drugiego wspólnika spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Spółki, a co za tym idzie - nie będzie skutkowało powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując, stanowisko Strony w zakresie pytania pierwszego, tj. czy wniesienie przez Spółkę tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nieruchomości gruntowej będzie skutkowało powstaniem przychodu dla któregokolwiek ze wspólników spółki komandytowej oraz czy wniesienie aportu przez drugiego wspólnika spowoduje powstanie przychodu dla Spółki, jako wspólnika spółki komandytowej, jest prawidłowe.

Ad. 2: Odnośnie kwestii ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej do spółki komandytowej tytułem wkładu, tutejszy organ podatkowy, stwierdza, jak już wskazano powyżej, że skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na brak unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółki komandytowej, zdaniem tut. organu podatkowego, zastosowanie powinna znaleźć odpowiednio metoda określona w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej. W myśl przywołanego przepisu za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Dla potrzeb ewidencji środków trwałych należy zatem przyjąć, jako wartość początkową, wartość nieruchomości określoną przez Wspólników w umowie spółki komandytowej, pod warunkiem, że wartość określona w umowie odpowiada kryteriom wartości rynkowej w rozumieniu art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego też względu również stanowisko Spółki w kwestii będącej przedmiotem drugiego pytania, tj. sposobu określenia wartości początkowej wnoszonej nieruchomości dla potrzeb ewidencji środków trwałych w spółce komandytowej, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3: Odnosząc się natomiast do kwestii określenia dochodu wspólników w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości wniesionej uprzednio przez Spółkę aportem, Naczelnik tutejszego Urzędu stwierdza, że zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Sprzedaż nieruchomości przez spółkę komandytową spowoduje zatem powstanie przychodu opodatkowanego u wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do ich udziału w tej spółce oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z tym przychodem.

Analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż ustawodawca nie przewidział szczególnej metody ustalania dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 14 ust. 1 w/w ustawy. Z tego też względu oraz uwzględniając fakt, iż Spółka, będąca wspólnikiem spółki komandytowej, jest osobą prawna, przy ustalaniu jej dochodu z w/w tytułu należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Art. 12 ust. 1 w/w ustawy stanowi, że przychodami są m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Natomiast kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Art. 16 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a)nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b)nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c)ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Kierując się zatem literalnych brzmieniem art. 5 oraz powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że Spółka, jako jeden ze wspólników spółki komandytowej, ma prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów (proporcjonalnie do posiadanego udziału) odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nieruchomości stanowiącej majątek spółki komandytowej, a w przypadku sprzedaży tej nieruchomości przez spółkę komandytową - również kosztów związanych z tym przychodem. Koszt uzyskania przychodu z tego tytułu należy ustalić w wysokości wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem do spółki komandytowej, pomniejszonej o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne, czyli wartości rynkowej określonej w umowie spółki osobowej, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Spółki, że opodatkowaniu podlegać będzie różnica pomiędzy ceną uzyskaną z tytułu sprzedaży nieruchomości a wartością początkową tej nieruchomości pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz że przychody i koszty uzyskania przychodu poszczególnych wspólników spółki komandytowej ustalane będą proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie.Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.

Referencje