Wątpliwości podatnika dotyczą następujących kwestii.1. Czy w opisanym stanie faktycznym, w przypadkach wymienionych w punktach b) i c), wobec braku faktycznie zastosowanego kursu waluty, w przypadku realizacji zobowiązań w walutach obcych ze środków w walucie obcej gromadzonych na rachunkach walutowych, występują dodatnie i ujemne różnice kursowe zwiększające odpowiednio przychody i koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy?2. Czy w odniesieniu do rachunków prowadzonych przez banki z siedzibą poza granicami Polski (tj. takie, które nie stosują i nie publikują tabel kursów wymiany walut obcych na walutę polską), w opisanym stanie faktycznym, w przypadkach wymienionych w punktach b) i c), wobec braku faktycznie zastosowanego kursu waluty, należy stosować dla obliczenia różnic kursowych, kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania przychodu w walucie obcej lub dokonania zapłaty w walucie obcej?3. Czy w odniesieniu do rachunków prowadzonych przez banki z siedzibą w Polsce (tj. takich, które stosują i publikują tabele kursów wymiany walut obcych na walutę polską), w opisanym stanie faktycznym, w przypadkach wymienionych w punktach b) i c), wobec braku faktycznie zastosowanego kursu waluty, należy stosować dla obliczenia różnic kursowych, kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania przychodu w walucie obcej lub dokonania zapłaty w walucie obcej?4. Czy w przypadku dokonania rozliczenia w formie kompensaty, gdzie kompensowane są - z punktu widzenia spółki - należności i zobowiązania stanowiące przychody i koszty podatkowe, różnice kursowe należy obliczyć osobno dla kompensowanych przychodów i dla kompensowanych kosztów w ten sposób, jak gdyby w dniu dokonania kompensaty dochodziło do faktycznego otrzymania przychodu w wysokości kompensowanej kwoty i do faktycznej zapłaty kosztu w tej samej wysokości w walucie obcej? I czy w związku z tym faktycznie zapłacony koszt i faktycznie otrzymany przychód powinny zostać wycenione po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień potrącenia i porównanie odpowiednio z wartością kosztu poniesionego i wartością przychodu uzyskanego, wycenionymi zgodnie z przepisami ustawy?
sygnatura: PO2/423/67/24/EG/07
autor: Zachodniopomorski Urząd Skarbowy
data: 2007-06-18
| słowa kluczowe: |
Wnoszący zapytanie przedstawił stan faktyczny z którego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje wielu transakcji z podmiotami mającymi siedzibę zagranicą. Transakcje rozliczane są w walutach obcych i dotyczą głównie zakupu towarów i usług oraz sprzedaży towarów. W konsekwencji tych operacji, z punktu widzenia przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej ustawą), rozliczane są przychody i koszty podatkowe oraz różnice kursowe związane z tymi przychodami i kosztami.
Spółka posiada konta walutowe w bankach z siedzibą w Polsce (to jest takich, które stosują i publikują tabele kursów wymiany walut obcych na walutę krajową PLN) oraz konta walutowe w banku z siedzibą w Niemczech, który nie prowadzi wymiany walut obcych na walutę krajową PLN i nie dokonuje wyceny tej waluty na własne potrzeby. Otrzymywane od odbiorców towarów należności (głównie w USD i EUR) gromadzone są na tych kontach.
Kwoty te są wykorzystywane następnie do:
W przypadku opisanym powyżej w punkcie a) występuje faktycznie zastosowany kurs waluty dla danej operacji (kurs kupna waluty przez bank).
W odniesieniu do sytuacji opisanej w punktach b) oraz c), w świetle obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. przepisów art. 15a ustawy, w zakresie rozliczania różnic kursowych (spółka wybrała sposób rozliczania różnic kursowych określony w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy) nie występuje faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w przepisach art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy. Środki otrzymane w walucie obcej są bowiem gromadzone na koncie walutowym do czasu ich wydatkowania na realizację zobowiązań spółki, w żadnym momencie nie dochodzi do ich przewalutowania na złote polskie.
Od 1 stycznia 2007 r. część należności i zobowiązań Spółki, jeżeli dotyczą tych samych kontrahentów, rozliczana jest w formie wzajemnych kompensat dokonywanych w walucie obcej (zarówno potrąceń ustawowych jak i umownych).
Wątpliwości podatnika dotyczą następujących kwestii.
Na tle takich okoliczności podatnik formułuje stanowisko do pytania 1, 2 i 3, z którego wynika, iż zgodnie z przepisami art. 15a ust 2 pkt 1 i 2, ust. 3 pkt 1 i 2 i ust. 6 ustawy, przy obliczaniu różnic kursowych od przychodów i kosztów, zarówno różnic dodatnich jak i ujemnych, uwzględnia się różnice między kursem średnim ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu, a faktycznie zastosowanym kursem waluty z dnia faktycznego otrzymania przychodu lub z dnia zapłaty kosztu.
Zgodnie natomiast z przepisem art. 15a ust. 4 ustawy, ,,Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień."
Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku, gdy dla danej transakcji o charakterze przychodowym lub kosztowym, nie występuje faktycznie zastosowany kurs waluty dla otrzymanej lub dokonanej zapłaty, nie wyklucza to możliwości powstania podatkowych różnic kursowych, z uwagi na brak faktycznie zastosowanego kursu waluty jako kursu odniesienia. Cytowany wyżej przepis art. 15a ust. 4 ustawy wskazuje bowiem wyraźnie, jaki kurs należy zastosować jako kurs odniesienia w przypadku braku faktycznego kursu waluty. Kursem tym jest kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.
Niewątpliwie więc, możliwe jest wyliczenie różnicy kursowej, nawet, jeżeli nie dochodzi do przewalutowania waluty obcej na walutę polską lub odwrotnie.
Podobnie, w przypadku określonym w przepisach art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy dotyczących różnic kursowych od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych w walucie obcej i w takiej walucie spłacanych. W przypadku braku przewalutowania kredytu na walutę polską i jego wykorzystania, a następnie spłaty w walucie obcej, w której został pierwotnie zaciągnięty, (przy użyciu własnych środków walutowych), nie wystąpi faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia otrzymania kredytu i z dnia jego spłaty. W takiej sytuacji jednak - zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy - należy zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego, celem prawidłowego wyliczenia różnic kursowych.
Jako słuszny należy przyjąć pogląd, iż w przypadku braku faktycznego kursu waluty dla w/w transakcji, nie wystąpią w ogóle różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy, uczyniłoby martwym przepis art. 15a ust. 4. Nie znajdowałby on bowiem zastosowania w żadnej z sytuacji określonych w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy, skoro w sytuacjach tych w ogóle nie wystąpiłyby różnice kursowe. Byłoby to jednak sprzeczne z zasadą racjonalnie działającego ustawodawcy, który nie powinien wprowadzać przepisów, które nie odnoszą się do żadnych stanów faktycznych. Stąd, zasadność poglądu o braku podatkowych różnic kursowych w przypadku nie wystąpienia faktycznego kursu waluty należy odrzucić.
Pogląd o braku różnic kursowych w przypadku nie wystąpienia faktycznego kursu waluty należy odrzucić również z tego powodu, iż faktycznie uzyskane przez podmioty gospodarcze korzyści lub poniesione straty w wyniku wahań kursów walutowych, znajdowałyby się poza zakresem opodatkowania tylko dlatego, iż nie doszło do przewalutowania otrzymanych lub wydatkowanych środków pieniężnych. Powodowałoby to również, iż podmioty dokonujące przewalutowania i osiągający podobne korzyści lub ponoszący podobne straty w wyniku wahań kursów walutowych, uwzględniałyby w swoich rozliczeniach podatkowych uzyskane z tego tytułu korzyści lub poniesione straty. A to byłoby nie do pogodzenia z wynikającą z Konstytucji zasadą równego traktowania podmiotów działających w takich samych okolicznościach faktycznych.
Wreszcie, brak podatkowego rozliczenia różnic kursowych, które niewątpliwie występują w opisanych wyżej sytuacjach w sensie ekonomicznym, skutkowałby ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym nie w powiązaniu z realnym wynikiem finansowym uzyskanym przez podatnika, a w oparciu o pewną wielkość, w istocie fikcyjną i mogącą pozostawiać w znacznej rozbieżności z realnym wynikiem (szczególnie przy znacznej skali obrotów walutowych i w okresach znacznych wahań kursowych).
Przyjmując za słuszny pogląd o wystąpieniu podatkowych różnic kursowych, w przypadku braku przewalutowania kwot otrzymywanych w walucie obcej na walutę polską lub kwot wydatkowanych w walucie obcej z waluty polskiej, należy przyjąć, iż dla wyceny przychodu faktycznie otrzymanego lub kosztu faktycznie zapłaconego trzeba zastosować - zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy - kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania środków pieniężnych lub dzień zapłaty. Zasada powyższa powinna być stosowana zarówno przy operacjach wykonywanych za pośrednictwem banków polskich, dokonujących wyceny walut obcych w walucie polskiej, jak i w odniesieniu do operacji dokonywanych za pośrednictwem banków zagranicznych, w których wycena taka nie występuje.
W konsekwencji, w opinii Spółki, odpowiedź na pytanie nr 1, 2 i 3 powinna być pozytywna i potwierdzać zarówno występowanie podatkowych różnic kursowych w opisanych przez spółkę sytuacjach, jak i przedstawiony wyżej sposób ich obliczania.
Zdaniem podatnika, również samo literalne brzmienie powołanych wyżej przepisów nie dopuszcza innego ich rozumienia niż przedstawione w niniejszym piśmie.
Natomiast stanowisko podatnika do pytania 4 wskazuje, iż zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy ,,za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności." Z powyższego przepisu wynika, iż dniem zapłaty kosztu jest dzień dokonania kompensaty wzajemnych wierzytelności, gdyż w tym dniu dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania na skutek kompensaty.
W przypadku, kiedy dochodzi do potrącenia ustawowego, uregulowanego w kodeksie cywilnym zastosowanie znajduje art. 498 § 2 kc, zgodnie z którym ,,wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej" oraz art. 499 kc, w myśl którego ,,potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe".
W przypadku potrącenia umownego, nie uregulowanego przepisami kc, moment dokonania potrącenia, określony jest w umowie zawartej przez strony.
W każdym jednak przypadku, moment (dzień) dokonania potrącenia jest dokładnie określony. Dzień dokonania potrącenia jest zarówno dniem zapłaty kosztu, jak i dniem faktycznego otrzymania przychodu z kompensowanej wierzytelności.
Ponieważ potrącenie dotyczy wierzytelności wyrażonych w walucie obcej, potrącane są kwoty wyrażone w tej walucie i nie występuje faktycznie zastosowany kurs waluty dla tego rodzaju operacji (nie występuje przewalutowanie kwot wyrażonych w walucie obcej na walutę polską). Stąd, dla określenia wartości przychodu i kosztu na dzień potrącenia (zapłaty) w celu obliczenia różnic kursowych, należy - w opinii spółki zastosować - zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania potrącenia.
Innymi słowy - w przypadku potrącenia - należy dokonać obliczenia różnic kursowych w taki sposób, jak gdyby w dniu potrącenia strony dokonały wzajemnej zapłaty potrącanych wierzytelności za pomocą środków pieniężnych i dla środków tych nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty (z uwagi na brak przewalutowania tych środków).
Faktycznie zapłacony koszt i faktycznie otrzymany przychód powinny zostać wycenione po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień potrącenia i porównane odpowiednio z wartością kosztu poniesionego i wartością przychodu uzyskanego, wycenionymi zgodnie z przepisami ustawy.
W konsekwencji, również odpowiedź na oba pytania nr 4 powinna być - w opinii spółki - twierdząca.
Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie stwierdza, że przedstawione stanowisko jest zgodne z prawem.
Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie normy prawa podatkowego zawarte w art. 9b ust. 1 pkt 1, art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą.
Zastosowanie powołanych norm skutkuje dokonaniem powyższej oceny prawnej stanowiska podatnika, uzasadnionej w sposób następujący.
Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania (art. 9b ust. 1 pkt 2).
Wybór metody, o której mowa w pkt 2, wymaga zawiadomienia w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie ustalonym w art. 9b ust. 3 ustawy.
Jak wynika z powyższego, ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów podatkowych, należy uznać za podstawowy sposób wykazywania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, nie wymagający zawiadomienia urzędu skarbowego.
Stosując metodę określoną w art. 15a ustawy, należy wskazać, iż ustawodawca zrezygnował z podziału na różnice kursowe dotyczące przychodów, które jako dodatnie powodowały ich zwiększenie, natomiast jako ujemne, przychody te zmniejszały, oraz różnice kursowe dotyczące kosztów, które mając charakter dodatni zmniejszały wcześniej zarachowane koszty uzyskania przychodów, natomiast posiadając znak ujemny - powodowały ich zwiększenie. Stąd obecnie dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody do opodatkowania, natomiast ujemne zwiększają koszty uzyskania przychodów.
Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.
Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 do 5 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
Z kolei, zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 1 do 5 ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
W myśl art. 15a ust. 4 ustawy, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.
Przy czym, zgodnie z art. 15a ust. 5 ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.
Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu - art. 15 ust. 6 ustawy.
W myśl art. 15 ust. 7 ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.
Zgodnie z art. 15a ust. 8 ustawy, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.
Stosownie do art. 15a ust. 9 ustawy, przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).
Przytoczone przepisy art. 15a ustawy zostały dodane ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 217, poz. 1589) z datą obowiązywania od 1 stycznia 2007 r., z uwzględnieniem przepisów przejściowych. Wprowadzenie do ustawy art. 15a pozwala na stwierdzenie, iż przepis ten szczegółowo określa podatkowe zasady ustalania różnic kursowych. Nowe przepisy, obok kursu średniego NBP, wprowadzają pojęcie kursu faktycznego. Niestety, w ustawie nie została zawarta definicja pojęcia ,,kurs faktycznie zastosowany". W związku z powyższym należy pojęcie to definiować z wykorzystaniem przede wszystkim wykładni gramatycznej (słownikowe pojęcie poszczególnych słów), ale przy uwzględnieniu wszystkich wprowadzonych przepisów i norm do ustawy, które składają się na całość regulacji podatkowo-prawnej odnoszącej się do różnic kursowych. Kurs faktycznie zastosowany, a nie kurs zrealizowany, oznacza zatem kurs zastosowany przez jednostkę, wynikający z przyjętych reguł - najczęściej określonych w dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady w prowadzonej działalności. Zatem dla celów podatkowych podatnicy mogą przyjąć faktycznie zastosowany kurs walut, np. bankowy lub kantorowy albo wynikający z umowy. W świetle powyższego, kurs faktycznie zastosowany wyznaczany być może przez: kurs sprzedaży banku - w przypadku zakupu walut od banku, kurs kantorowy - w przypadku zakupu lub sprzedaży walut w kantorze, kurs wynikający z umowy - w przypadku kompensat, kurs kupna banku, w którym jednostka posiada rachunek albo kurs średni - jeśli tak wynika z przyjętych w jednostce zasad. Należy podkreślić, iż jak wynika z wykładni gramatycznej poszczególnych przepisów art. 15a ustawy, przyjmuje się kurs faktycznie zastosowany, a nie faktycznie zrealizowany i dlatego nie należałoby go wiązać tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w dniu, w którym została dokonana operacja gospodarcza. Według nowej formuły, ,,dodatnie" różnice kursowe (ekonomicznie korzystne dla podatnika) wpływają na przychody, a ,,ujemne" (ekonomicznie niekorzystne dla podatnika) na koszty podatkowe.
W przedstawionym stanie faktycznym - w sytuacji transakcji walutowych dokonywanych za pomocą kont walutowych w banku z siedzibą w Polsce bądź w Niemczech, gdzie otrzymywane od odbiorców towarów należności (głównie w USD i EUR) i tam gromadzone, służą następnie realizacji zobowiązań spółki w walutach obcych, w tym do zapłaty za nabywane towary i usługi (wydatki o charakterze kosztowym) oraz do spłaty rat kredytu walutowego i odsetek dotyczących kredytu walutowego - formułując odpowiedź na zadane pytania w pkt 1 do 4, stwierdzić należy, iż:
Wynika to z brzmienia przepisów art. 15a ust. 2 pkt 1 do 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 do 5 ustawy, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 15a ust. 4 do 9 ustawy.
Pojęcie faktycznie zastosowanego kursu z tego dnia nie jest regulowane na gruncie ww. ustawy. Należy jednak stwierdzić, jak wspomniano wyżej, iż kursu faktycznie zastosowanego nie należy utożsamiać z kursem faktycznie zrealizowanym. Dokonanie wyceny waluty obcej winno wynikać z przyjętej przez podatnika metody. Zatem kurs faktycznie zastosowany to kurs zgodny z przyjętymi przez Spółkę zasadami rachunkowości, w oparciu o który dokonuje się faktycznej wyceny waluty obcej na dzień realizacji operacji na rachunku dewizowym Spółki. W oparciu o art. 15a ust. 4 ustawy, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.
Na podstawie powyższych przepisów zauważyć należy, iż począwszy od 2007 r. ustawa podatkowa wskazuje, że w przypadku powstania dodatnich różnic kursowych należy o nie zwiększyć przychody podatnika, zaś w przypadku powstania ujemnych różnic kursowych będą one obciążały koszty uzyskania przychodu. Oznacza to, że z punktu widzenia wpływu różnic kursowych na przychody podatników albo koszty uzyskania tych przychodów, bez znaczenia jest charakter transakcji, z którą związane jest powstanie różnic kursowych.
Zastosowanie normy prawnej zawartej w art. 15a ust. 4 ustawy uzależnione jest jednak od tego czy rzeczywiście nie ma możliwości uwzględnienia kursu faktycznie zastosowanego.
Konto za granicą, na którym Spółka gromadzi walutę obcą, jest dla Spółki kontem dewizowym, jednakże dewizowym kontem nie jest dla kraju, w którym to konto jest prowadzone. Bank zagraniczny nie ogłasza kursów kupna i sprzedaży waluty krajowej będącej jednocześnie walutą obcą dla polskiej spółki. Wobec powyższego, waluty obce wpływające na ten rachunek bankowy wycenia się po kursie, po jakim byłyby wycenione, gdyby waluty obce były transferowane na rachunek bankowy, z usług którego korzysta Spółka w Polsce. Realizując zobowiązanie wobec kontrahentów z zagranicznego rachunku bankowego w walucie obcej, podatnik winien zastosować faktycznie zastosowany kurs waluty z tego dnia, którym może być kurs sprzedaży walut stosowany przez bank, z którego korzystał podatnik (bank prowadzenia rachunku w kraju). W przypadku natomiast, gdy przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.
Należy zauważyć, iż to podatnik decyduje, w momencie rozpoznawania różnic kursowych, czy przy danej transakcji jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu walut.
Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni oraz jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Analogicznie, zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, oraz jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Zatem, jeżeli spłata kredytu następuje po wejściu w życie znowelizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas różnice kursowe powstałe z tego tytułu mogą mieć wpływ zarówno na koszty podatkowe (ujemne różnice kursowe), jak i na przychody (dodatnie różnice kursowe). W powyższej sytuacji zastosowanie znajduje również zasada, o której mowa w art. 15a ust. 4 ustawy. Ponadto zgodnie z art. 15a ust. 9 ustawy, przepisy art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).
Ustawodawca (począwszy od 2007 r.) uznał za uzasadnione powstanie różnic kursowych nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie, także w formie potrącenia, nie stanowi teraz żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej). W celu zaś umożliwienia podatnikom obliczenia zaistniałej różnicy kursowej przy np. regulowaniu zobowiązań w formie potrącenia (kompensaty), ustawodawca umieścił w przepisach ustawy art. 15a ust. 4, zgodnie z którym, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu (np. z umowy), przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Jeżeli zatem, potrącenie dotyczy wierzytelności wyrażonych w walucie obcej, w których potrącane są kwoty wyrażone w tej walucie i nie występuje faktycznie zastosowany kurs waluty dla tego rodzaju operacji (nie występuje przewalutowanie kwot wyrażonych w walucie obcej na walutę polską), to dla określenia wartości przychodu i kosztu na dzień potrącenia (zapłaty) w celu obliczenia różnic kursowych, należy zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania potrącenia.
Reasumując, należy wskazać, iż obecnie ustawodawca zrezygnował z podziału dodatnich i ujemnych różnic zwiększających lub zmniejszających przychody i koszty, co znacznie upraszcza ewidencję tych różnic w księgach rachunkowych. Obecnie zatem, dodatnie różnice oznaczają zwiększenie przychodów, ujemne natomiast koszt uzyskania przychodów, jeżeli nie są to różnice kursowe zwiększające wartość środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (przed oddaniem ich do używania) lub nie zostały wykluczone z kosztów uzyskania przychodów przez przepisy szczególne. W metodzie podatkowej dla rozliczania różnic kursowych należy przyjmować ,,kurs faktycznie zastosowany". W sytuacji przeprowadzania transakcji w walutach obcych od początku do końca (braku przewalutowania), gdzie nie występuje kurs faktycznie zastosowany z tego dnia, należy przyjąć kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.