Na tle przedstawionego stanu faktycznego powstały wątpliwości:1. Czy w świetle przepisów art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynagrodzenia pracowników bezpośrednio zaangażowanych w proces produkcji i nadzór nad tym procesem należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami, natomiast wynagrodzenia personelu pomocniczego i administracji za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami - celem właściwej identyfikacji okresu ich rozliczenia?2. Czy wynagrodzenia pracowników za grudzień 2006 r., wypłacone w styczniu 2007 r., w odniesieniu do pracowników bezpośrednio zaangażowanych przy procesie produkcji należy w świetle przepisu art. 15 ust. 4 ustawy uznać za potrącalne w roku podatkowym 2006 czy też w roku 2007?3.Czy odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych związane z zatrudnieniem pracowników w roku 2006, dokonane wraz z wpłaceniem środków odpowiadających tym odpisom na rachunek funduszu w roku 2007, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku 2007? Czy na takich samych zasadach należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy dotyczące pracowników bezpośrednio zatrudnionych przy procesie produkcji oraz odpisy dotyczące personelu pomocniczego i administracyjnego?
sygnatura: PO2/423/63/25/EG/07
autor: Zachodniopomorski Urząd Skarbowy
data: 2007-06-15
| słowa kluczowe: |
Wnoszący zapytanie przedstawił stan faktyczny z którego wynika, iż Spółka jest producentem wysokiej jakości reduktora węglowego o nazwie handlowej Polchar i Sipol, w zależności od produkowanego gatunku. Produkt w całości jest eksportowany, głównie do krajów skandynawskich, gdzie stosowany jest do produkcji żelazostopów oraz czystego krzemu. Jako produkt uboczny procesu produkcyjnego sprzedawana jest również para technologiczna.
Spółka dokonała wypłaty wynagrodzeń pracowników za grudzień 2006 r. w styczniu roku 2007. Wynagrodzenia wypłacone w styczniu dotyczyły zarówno pracowników zatrudnionych bezpośrednio w procesie produkcji jak i pozostałego personelu pomocniczego i administracyjnego Spółki.
W odniesieniu do kilku pracowników, dokonano również odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych dotyczących roku 2006 i faktycznego przekazania środków pieniężnych na rachunek funduszu dopiero na początku roku 2007.
Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego powstały wątpliwości:
Na tle powyższych okoliczności wnioskodawca formułuje stanowisko, do poszczególnych wątpliwości.
Ustawa nie definiuje natomiast, jakiego rodzaju koszty należy uznać za bezpośrednio związane z przychodami. Definicja słownikowa (Słownik Języka Polskiego PWN 1983) wskazuje, iż ,,bezpośrednio" oznacza ,,bez jakiegokolwiek pośrednictwa, osobiście, wprost". W świetle przytoczonej definicji słownikowej należy, więc uznać, iż kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są takie koszty, które wprost przyczyniają się do powstania przychodów i bez których osiągnięcie tych przychodów byłoby technicznie niemożliwe.
W przypadku firmy produkcyjnej, jaką jest Polchar, za koszty bezpośrednie należy przede wszystkim uznać koszty zakupu surowców do produkcji, zużycie energii, koszty transportu surowca i produktów gotowych, koszty zatrudnienia pracowników bezpośrednio zaangażowanych w proces produkcyjny i nadzór nad tym procesem, wynagrodzenia personelu zajmującego się serwisem urządzeń produkcyjnych, amortyzację urządzeń produkcyjnych itp.
Natomiast za koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), należy uznać takie koszty, których poniesienie nie jest niezbędne do wytworzenia i sprzedania produktów (a w konsekwencji uzyskania przychodów), jednak, które zapewniają prawidłowe funkcjonowanie podmiotu (osoby prawnej) jako całości oraz których poniesienie ma na celu wywiązanie się z obowiązków nałożonych przepisami prawa. Bez ponoszenia tych kosztów uzyskanie przychodów byłoby bowiem zasadniczo możliwe, nie byłoby jednak możliwe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego jako całości i wywiązywanie się z obowiązków nałożonych przepisami prawa.
W ocenie Spółki, wynagrodzenia pracowników bezpośrednio zatrudnionych przy procesie produkcji, obsłudze i serwisie urządzeń produkcyjnych, nadzorze nad tym procesem, transporcie surowców i wyrobów gotowych itp. należy niewątpliwie uznać za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.
Natomiast koszty zatrudnienia pracowników administracji Spółki, działu księgowego, sekretariatu itp. należy uznać za koszty pośrednio związane z przychodami, jako że nie mają one bezpośredniego wpływu na osiągane przez Spółkę przychody.
Ponieważ wskazane w pytaniu przepisy ustawy przewidują inne zasady identyfikowania okresu rozliczenia kosztów bezpośrednich i pośrednich, należy dokonać kwantyfikacji każdego z rodzajów kosztów wynagrodzeń, celem ich przyporządkowania do właściwego okresu rozliczeniowego.
1. Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4b ustawy ,,koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: a. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo b. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
W myśl natomiast art. 15 ust. 4d ustawy ,,koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą."
Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt. 57 ustawy ,,nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy".
Z powyższych przepisów wynika, iż wynagrodzenia pracowników za grudzień 2006 r. wypłacone w styczniu 2007 r., należy uznać za koszty poniesione w styczniu 2007 r. Ponieważ jednak koszty te wiążą się z przychodami roku 2006 to:
W opinii spółki, przepis art. 15 ust. 4b ustawy stanowi przepis szczególny w stosunku do regulacji ogólnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt. 57 ustawy, uniemożliwiającej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów danego roku wydatków z tytułu wynagrodzeń, jeżeli wydatki te zostały poniesione w roku następnym.
Przedstawiony powyżej sposób rozumienia rozpatrywanych przepisów jest również zgodny z zasadą współmiernego rozliczania przychodów i kosztów związanych z osiągnięciem tych przychodów.
Zgodnie natomiast z przepisami art. 1 ust. 1 ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (dalej: uzfśs) ,,ustawa określa zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu oraz na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych." Art. 2 pkt. 1 uzfśs stanowi zaś, iż działalność socjalna oznacza ,,usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form krajowego wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową".
Powyższe regulacje uzfśs, określające charakter odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, wskazują, iż cele, jakim służy tworzenie funduszu socjalnego przez pracodawcę, a w konsekwencji, również ponoszone w związku z tym koszty, nie mają bezpośredniego związku z przychodami uzyskiwanymi przez podmiot gospodarczy.
Po pierwsze, bowiem, odpisy na fundusz socjalny stają się kosztem uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej wpłaty na rachunek funduszu, a nie w związku z wykorzystaniem tych środków na działalność socjalną. Samo zaś przekazanie środków na rachunek funduszu nie przyczynia się jeszcze w żaden sposób do uzyskania przychodów.
Po drugie, sposób, w jaki zgodnie z uzfśs środki te są wykorzystywane (działalność socjalna) nie ma również bezpośredniego wpływu na przychody uzyskiwane przez podatnika. Działalność socjalna, z zasady bowiem, służy albo zapewnieniu pomocy osobom znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej albo też poprawie ogólnego samopoczucia czy zadowolenia pracowników poprzez ułatwienie im dostępu do różnych form krajowego wypoczynku lub działalności kulturalno-oświatowej czy sportowo-rekreacyjnej. Cele, jakie realizuje fundusz socjalny, z pewnością mogą więc mieć wpływ na efektywność pracy wykonywanej przez pracowników, jednak jest to wpływ tylko pośredni. Z funduszu tego nie są natomiast finansowane żadne działania bezpośrednio mające wpływ na uzyskiwanie przychodów przez podatnika.
W konsekwencji, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, jakie stanowią środki przekazane przez podatnika na rachunek zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, należy - w ocenie spółki - zastosować zasadę określoną w art. 15 ust. 4d ustawy. Zgodnie z tą zasadą ,,koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia." Środki przekazane na rachunek funduszu w 2007 r. powinny więc stanowić koszty uzyskania w tym właśnie roku, mimo iż dotyczą one zatrudnienia pracowników w roku 2006.
Stąd również, w ocenie spółki, zarówno odpisy dotyczące pracowników zatrudnionych bezpośrednio przy procesie produkcji jak i wszystkich pozostałych pracowników, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie ze wskazaną wyżej zasadą.
Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie stwierdza, że przedstawione stanowisko jest niezgodne z prawem.
Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie normy prawa podatkowego zawarte w art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b - 4e, art. 16 ust. 1 pkt 9, art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą.
Zastosowanie powołanych norm skutkuje dokonaniem powyższej oceny prawnej stanowiska podatnika, uzasadnionej w sposób następujący.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Równocześnie ust. 4 art. 15 ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Przytoczone przepisy art. 15 ust. 1, ust. 4, 4b do 4e w brzmieniu jak wyżej zostały nadane ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 217, poz. 1589) i obowiązują od dnia 1 stycznia 2007 r. ( z uwzględnieniem postanowień zawartych w przepisach przejściowych). Zmiana brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 odpowiada rozumieniu aktualnie istniejącego (czyli do 31.12.2006 r.) przepisu, jakie zostało nadane mu przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Jednocześnie szczegółowo określono moment zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w nowododanym ust. 4b. Z treści przytoczonego przepisu art. 15 ust. 4 wynika obecnie, iż odnosi się on tylko do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.
Należy zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym przed zmianami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzonymi od dnia 1 stycznia 2007 r., nie było definicji podatkowej kategorii poniesionych ,,kosztów pośrednich". Na bazie dotychczasowego orzecznictwa sądowego, wydatki ogólne co do zasady, mające charakter kosztów pośrednich mogą być zaliczane do kosztów podatkowych jedynie w dacie poniesienia. Dla ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W świetle natomiast obowiązujących przepisów art. 15 ust. 4d i 4e od 1 stycznia 2007 r., koszty pośrednie są uznane za koszt podatkowy w dacie ich poniesienia, a dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień decyduje obecnie o dacie i sposobie rozliczenia tego wydatku jako kosztu podatkowego.
Jakkolwiek zmieniono definicję kosztów uzyskania przychodów uznając za tę kategorię kosztów, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, to jednak zmiana ta pozostaje bez wpływu na konieczność dokonywania przez podatnika analizy każdego poniesionego na w/w cele wydatku przez pryzmat regulacji objętych art. 16 ust. 1 ustawy, zawierających katalog pozycji nieuznawanych przez ustawodawcę za koszty podatkowe.
W obowiązującym stanie prawnym oraz w przedstawionym stanie faktycznym, a dotyczącym podziału wynagrodzeń jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz pozostałych wynagrodzeń (innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - pytanie 1), zaliczenia do kosztów wynagrodzeń za grudzień 2006r., wypłaconych w styczniu 2007 r. (pracowników produkcyjnych) - pytanie 2, zaliczenia do kosztów odpisów na ZFŚS - pytanie 3, stwierdzić należy, iż stanowisko wnioskodawcy w poszczególnych kwestiach nie znajduje uzasadnienia.
Wskazać należy, iż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.
Także w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.
Z powyższego wynika, że ustawodawca jednoznacznie określił moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zarówno wynagrodzeń za pracę, jak również zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, wiążąc go z chwilą faktycznej wypłaty (dokonania lub postawienia do dyspozycji wypłaty) wynagrodzenia bądź zasiłku pieniężnego. Wobec tak szczególnego skonkretyzowania momentu odniesienia omawianych wydatków w koszty podatkowe, nie mogą być stosowane przy kwalifikowaniu tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zasady potrącalności kosztów w czasie (określone w art. 15 ust. 4, 4b - 4d ustawy), w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. jako, że możliwość obciążenia przedmiotowymi wydatkami kosztów uzyskania przychodów, została przez ustawodawcę uwarunkowana wystąpieniem określonych zdarzeń faktycznych, o których mowa w powołanym przepisie art. 16.
Reasumując, stwierdzić należy, iż w zakresie wydatków z tytułu wynagrodzeń i zasiłków z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, na gruncie obowiązujących przepisów art. 15 ust. 1, ust. 4 do 4e w związku z art. 16 ust. 1 pkt 57, 57a ustawy, z uwagi na brak podstaw do stosowania zasady potrącalności określonej w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy, wydatki te będą kosztem uzyskania przychodów w 2007 r.
W kwestii dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów, środków przekazanych przez podatnika na rachunek ZFŚS, stwierdzić należy również, iż począwszy od 1 stycznia 2007 r. zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązuje podział kosztów na bezpośrednio związane z przychodami, które podatnik, co do zasady rozlicza w tym roku podatkowym, w którym osiągnął przychody odpowiadające tym kosztom oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4 i dalsze). Niewątpliwie, odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych stanowi wydatek inny niż bezpośrednio związany z konkretnym przychodem, a zatem, zgodnie z powołaną wyżej zasadą może zostać rozliczony przez Spółkę jako koszt podatkowy w dacie jego poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Z kolei, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.
Reasumując, momentem decydującym o zaliczeniu do kosztów uzyskania odpisów na ZFŚS będzie wypełnienie dyspozycji wynikającej z powołanego art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy, tj. data jego faktycznego przekazania (wpłaty) na rachunek funduszu, które w przedstawionym stanie faktycznym nastąpiło w 2007 r.