Czy przenoszenie w przyszłości środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bieżącymi Spółki, prowadzonymi w obcych walutach (np. euro, dolar amerykański, funt szterling), a odpowiednimi walutowymi rachunkami rozliczeniowymi prowadzonym dla ,,V", będzie powodować powstawanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
sygnatura: ITPB3/423-558g/12/AM
autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
data: 2012-12-17
słowa kluczowe: | agent, Belgia, beneficjent, cash-pooling, dokumentacja podatkowa, finansowanie, koszty uzyskania przychodów, niedostateczna kapitalizacja, przychód, różnice kursowe, zryczałtowany podatek dochodowy |
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu 18 września 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z przystąpienia Spółki do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 18 września 2012 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 25 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z przystąpienia Spółki do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest polską spółką należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). W 2012 roku Spółka planuje przystąpienie do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, adresowanego do polskich spółek z Grupy. Program ten ma na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych (dalej: Struktura).
Struktura przyjmie formułę tzw. rzeczywistego cash-poolingu (ang. zero balancing cash-pooling), tj. będzie ona przewidywała rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników Struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami. Uczestnikami Struktury będą polskie spółki należące do Grupy (dalej: Uczestnicy). Szczególną rolę w ramach Struktury będzie realizować spółka prawa belgijskiego (dalej: ,,V"), również należąca do Grupy. ,,V" jest instytucją świadczącą usługi finansowe na rzecz Grupy, w tym m.in. usługi zarządzania środkami. ,,V" będzie pełnić funkcję podmiotu zarządzającego Strukturą oraz agenta rozliczeniowego (tzw. pool leadera) dla potrzeb realizowanego w jej ramach rzeczywistego cash-poolingu. ,,V" jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów podatkowych.
Dla potrzeb Struktury Spółka, jak również pozostali Uczestnicy, będą korzystać ze swoich rachunków bankowych (dalej: Rachunki Bieżące), prowadzonych w polskim banku (dalej: Bank). Ponadto ,,V", jako agent rozliczeniowy Struktury, otworzy w Banku specjalny rachunek (dalej: Rachunek Rozliczeniowy), za pośrednictwem którego będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do ,,zera". Bank nie będzie podmiotem powiązanym z Spółką oraz pozostałymi Uczestnikami, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.
Spółka (tak jak pozostałe podmioty będące Uczestnikami) podpisze z ,,V" wielostronną Umowę o Scentralizowane Zarządzanie Środkami Pieniężnymi, upoważniającą ,,V" do zarządzania środkami Spółki w ramach funkcjonowania Struktury (dalej: Umowa). Zgodnie z treścią Umowy Struktura będzie się opierać na następujących założeniach:
Opisana Struktura zostanie implementowana w ramach polskiej części Grupy w celu umożliwienia jej poszczególnym Uczestnikom uzyskiwania korzyści płynących z optymalizacji zarządzania ich środkami finansowymi, ze zmniejszenia średniego ważonego kosztu finansowania, a poprzez to również zmniejszenia opłat ponoszonych za usługi finansowe i bankowe, z uzyskania godziwej stopy zwrotu od generowanych nadwyżek środków pieniężnych.
Z perspektywy Spółki przystąpienie do opisywanej Struktury będzie oznaczać przede wszystkim zmniejszenie kosztów zewnętrznego finansowania (związanego z możliwością pokrywania ewentualnych ujemnych sald dziennych Spółki) oraz zwiększenie efektywności wykorzystania dziennych nadwyżek Spółki poprzez powierzenie ich zarządzania wyspecjalizowanej instytucji (,,V").
Konstrukcja Umowy z ,,V" ma charakter ramowej umowy zarządzania środkami finansowymi. Poza zasadniczym elementem Struktury (tj. uczestnictwem w schemacie cash-poolingu rzeczywistego) realizowanym w ramach Umowy, przewiduje ona opcjonalnie pewne dodatkowe czynności z zakresu zarządzania środkami finansowymi, które mogą być realizowane przez ,,V" na rzecz Spółki. Czynności te stanowią integralny element Umowy dotyczącej zarządzania środkami, ale mogą być rozpatrywane niezależnie od zasadniczej struktury cash-poolingu rzeczywistego polegającej na dziennej konsolidacji sald spółek-uczestników sytemu.
Tymi dodatkowymi czynnościami (świadczeniami) są, jak wskazano w punkcie (ix) opisu zdarzenia przyszłego, Depozyty - tj. depozyty pieniężne tworzone za odrębnym porozumieniem Uczestnika i ,,V" na bazie ustalonej części nadwyżek konsolidacyjnych Uczestnika wygenerowanych w ramach cash-poolingu (o atrakcyjniejszym oprocentowaniu dla Uczestnika (Spółki) niż należne Uczestnikowi odsetki wynikające ze standardowej konsolidacji sald, opisanej w punkcie (viii) powyżej).
Spółka rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową, tj. zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Spółka oraz ,,V" są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. ,,V" nie posiada bezpośredniego udziału kapitałowego w Spółce. ,,V" nie jest również bezpośrednią spółką-siostrą w stosunku do Spółki, gdyż Spółka i "V" nie posiadają wspólnego udziałowca (100% udziałowcem ,,V" jest spółka-matka całej Grupy, podczas gdy Spółka jest kontrolowana przez spółkę-matkę w sposób pośredni poprzez podmiot zależny od tej Spółki). Bank nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów podatkowych.
Zaprezentowane we wniosku pojęcie Struktury (jako całości) obejmuje dwa elementy:
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach systemu zarządzania płynnością finansową Spółka (w porozumieniu z ,,V") będzie miała możliwość przekształcania okresowych nadwyżek środków finansowych Spółki (Uczestnika), wygenerowanych w ramach cash-poolingu (na skutek kumulacji dodatnich sald dziennych) w swój okresowy depozyt w "V" (świadczenie zdefiniowane w treści wniosku jako ,,Depozyt").
Opisane powyżej Depozyty:
Treść Umowy nie przewiduje natomiast możliwości zawierania w ramach Struktury umów pożyczek w rozumieniu art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego.
Do ,,zewnętrznego" finansowania w ramach Struktury będzie dochodziło wyłącznie w przypadku, gdy na skutek pokrycia określonego debetu zaistniałego w ramach jej funkcjonowania zostanie przekroczone globalne saldo całej Struktury (tj. saldo to przyjmie wartość ujemną). Globalne saldo Struktury to saldo wynikające z dziennych konsolidacji sald od początku funkcjonowania całej Struktury, stanowiące różnicę pomiędzy skumulowaną sumą wszystkich dotychczasowych nadwyżek środków pieniężnych, oraz skumulowaną wartością wszystkich dotychczasowych niedoborów finansowych Uczestników Struktury.
Należy podkreślić, że ,,V" w ramach Struktury będzie przede wszystkim zarządzać całością nadwyżek finansowych wygenerowanych i zakumulowanych w ramach funkcjonowania Struktury, a własne fundusze angażować jedynie wyjątkowo - wyłącznie w sytuacji wystąpienia niedoboru środków w ramach całej Struktury. Tym samym, do ,,zewnętrznego" finansowania Struktury będzie dochodzić tylko wówczas, gdy ,,V" będzie zmuszone do pokrycia z własnych środków debetu Uczestnika (lub kilku Uczestników) Struktury, w przypadku zaistnienia sytuacji opisanej powyżej. Finansowanie Struktury z własnych środków ,,V" będzie zatem miało miejsce, gdy dany dzienny niedobór środków nie będzie znajdował pokrycia w nadwyżkach finansowanych zakumulowanych w związku z dotychczasowym funkcjonowaniem Struktury (tj. gdy dany debet nie będzie mógł być zrównoważony dodatnią kwotą globalnego salda Struktury na moment rozliczenia, a tym samym będzie wymagał zaangażowania środków ,,zewnętrznych" dla jego sfinansowania).
W związku z powyższym, tak długo jak w ramach Struktury odsetki będą naliczane od sald debetowych Spółki sfinansowanych ze środków zaangażowanych w Strukturę przez samych Uczestników (tj. dopóki w związku z wypłatą na pokrycie debetu Spółki z Rachunku Rozliczeniowego, realizowaną za pośrednictwem ,,V", nie dojdzie do przekroczenia dodatniego globalnego salda Struktury), będziemy mieli do czynienia z finansowaniem ,,wewnętrznym", tj. ze środków samych Uczestników, a nie ze środków ,,V" lub podmiotów trzecich.
W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:
Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie siódme. Zagadnienia zawarte w pozostałych pytaniach są przedmiotami odrębnych rozstrzygnięć.
Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia, czy w przypadku transferu środków pieniężnych w walucie obcej pomiędzy walutowym rachunkiem bieżącym Spółki a odpowiednim rachunkiem rozliczeniowym ,,V" będzie dochodzić do powstania podatkowych różnic kursowych, należy odnieść się do przepisu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. W art. 15a ust. 2 i 3 ustawy przewidziano natomiast zamknięty katalog sytuacji, w których dochodzi do powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych dla celów podatkowych. Są to wyłącznie przypadki, gdy:
Transfery dziennych sald pomiędzy walutowym rachunkiem bieżącym Spółki a odpowiednim rachunkiem rozliczeniowym ,,V" nie będą wiązały się z zaistnieniem żadnej z powyższych sytuacji, a w konsekwencji nie będą skutkowały powstaniem różnic kursowych dla celów podatkowych. W szczególności, jak wskazano w punkcie 1 wniosku, transfery środków z walutowych rachunków rozliczeniowych ,,V", wyrównujące ujemne salda walutowych rachunków bieżących Spółki do ustalonego poziomu, nie będą stanowiły przychodów podatkowych Spółki, gdyż nie będą to definitywne przysporzenia majątkowe. Analogicznie, transfery nadwyżek środków pieniężnych z walutowych rachunków bieżących Spółki na odpowiednie walutowe rachunki rozliczeniowe ,,V" nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż nie będą to wydatki definitywne. W związku z tym, realizowane w ramach Struktury transfery kwot sald pomiędzy danym walutowym rachunkiem bieżącym Spółki a odpowiednim walutowym rachunkiem rozliczeniowym ,,V" nie będą wiązały się z zaistnieniem sytuacji określonych w art. 15a ust. 2 pkt l i 2 lub art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy.
Ponadto, zgodnie z Umową i opisanymi powyżej zasadami funkcjonowania Struktury opisane transfery nie wyczerpują znamion umowy pożyczki, gdyż w ramach Struktury nie będzie można określić stron potencjalnej umowy pożyczki ani konkretnej kwoty pieniędzy, która miałaby być jej przedmiotem. W rezultacie, realizowane w ramach Struktury transfery kwot bazowych (sald) pomiędzy danym walutowym rachunkiem bieżącym Spółki a odpowiednim walutowym rachunkiem rozliczeniowym ,,V" nie będą powodowały również zaistnienia sytuacji określonych w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz w art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy.
Odnosząc się do przepisów art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest, odpowiednio, niższa lub wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Z przepisów tych wynika, że skutek w postaci powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych wiąże się z następującymi zdarzeniami: zapłatą albo inną formą wypływu środków lub wartości pieniężnych wyrażonych w walucie obcej. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 15a ust. 7 ustawy za dzień zapłaty, o którym mowa powyżej, uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że transferowane kwoty sald z walutowych rachunków bieżących Spółki na odpowiednie rachunki rozliczeniowe ,,V" nie będą ,,zapłatą", gdyż nie będą stanowiły uregulowania zobowiązań Spółki.
Drugą kwestią pozostaje ustalenie, czy transfer kwot sald z rachunków walutowych Spółki w ramach Struktury może zostać zakwalifikowany jako ,,inna forma wypływu środków pieniężnych". W opinii Spółki, samo przetransferowanie kwot sald z walutowych rachunków bieżących Spółki na odpowiednie walutowe rachunki rozliczeniowe ,,V" nie może być rozumiany jako wypływ środków pieniężnych, o którym mowa w przepisach art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy. Spółka w wyniku tej operacji nie traci bowiem władztwa nad tymi środkami, w szczególności nie dochodzi do ich definitywnego przekazania innemu Uczestnikowi Struktury. Spółka podkreśla, że transfer bazowych kwot sald stanowi wyłącznie czynność techniczną, niezbędną do funkcjonowania Struktury. Skalkulowanie różnic kursowych dla celów podatkowych w opisanej sytuacji byłoby sprzeczne z ideą przepisu art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy, czyli ustalaniem różnic kursowych dla celów podatkowych wyłącznie w przypadkach, gdy różnice te się ,,realizują". Natomiast sytuacja, w której dochodzi wyłącznie do technicznego przeksięgowania bazowych kwot sald między rachunkami z zachowaniem pełnego władztwa nad tymi środkami przez ten sam podmiot nie stanowi ,,wypływu środków pieniężnych", o jakim mowa w przepisie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy.
Podsumowując, przepływy bazowych kwot sald w walutach pomiędzy jej walutowym rachunkiem bieżącym a stosownym walutowym rachunkiem rozliczeniowym ,,V" nie będą wiązały się z zaistnieniem żadnej z sytuacji określonej w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, powyższe przepływy nie będą powodowały dla Spółki powstania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.
Wskazane wyżej uwagi dotyczą przepływu bazowych kwot sald pomiędzy jej walutowym rachunkiem bieżącym a stosownym walutowym rachunkiem rozliczeniowym ,,V". Nie odnoszą się one natomiast do przypadku kapitalizacji odsetek stanowiących przychód podatkowy lub koszt podatkowy Spółki powstały w związku z uczestnictwem Spółki w Strukturze (w tym także w zakresie odsetek należnych Spółce od zawiązanych Depozytów). W odniesieniu do takich sytuacji zastosowanie będą miały przepisy ogólne dotyczące rozpoznawania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy.
Jednocześnie Spółka nadmienia, iż w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych organy podatkowe przyjmowały jednolite stanowisko, zgodnie z którym transfery środków pieniężnych w walucie w ramach cash-poolingu pomiędzy rachunkami uczestników a rachunkami pool-leadera nie prowadzą do powstania podatkowych różnic kursowych. Stanowisko takie prezentują m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej dnia 2 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-990/11-3/JC), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji wydanej 5 lipca 2010 r. (sygn. ITPB3/423-164b/10/MK), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji wydanej 10 lutego 2009 r. (sygn. ILPB3/423-758/08-3/HS), czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 23 lutego 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-205/09/BG).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.