INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2015 r. (data wpływu 2 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego od zakupionego paliwa za pomocą kart paliwowych, wykazanego na fakturach wystawianych przez wynajmujących - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego od zakupionego paliwa za pomocą kart paliwowych, wykazanego na fakturach wystawianych przez wynajmujących.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawową jej działalnością jest produkcja i dystrybucja dóbr konsumpcyjnych, która nie jest przedmiotowo zwolniona z opodatkowania VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka najmuje od dwóch wyspecjalizowanych w tej działalności podmiotów (,,Wynajmujący") samochody osobowe (,,Flota"), które przekazuje swoim pracownikom w celu realizacji określonych zadań związanych z prowadzoną działalnością Spółki. Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W celu ograniczenia swoich czynności administracyjnych związanych z obsługa Floty, Spółka otrzymała od Wynajmujących karty paliwowe, przypisane do poszczególnych samochodów z Floty (na podstawie nr rejestracyjnych) i dedykowane pod określonych dostawców paliw (,,Dostawcy"). Karty paliwowe wydawane są przez Dostawców na rzecz Wynajmujących, którzy udostępniają je swoim klientom. Wynajmujący nie pobiera żadnych opłat za wydanie i administrowanie wydanymi kartami paliwowymi. W zakresie rzeczonych kart paliwowych pomiędzy Dostawcami a Spółką nie istnieje żaden stosunek prawny.

Za pomocą kart paliwowych pracownicy Spółki mogą w imieniu Spółki dokonywać bezgotówkowych zakupów paliwa, jak również innych towarów i usług związanych z bieżącą eksploatacją użytkowanych samochodów. Zakres tych towarów oraz usług jest ograniczony warunkami umowy. Wynajmujący ponoszą odpowiedzialność wobec Spółki za wady fizyczne i prawne oraz ciążą na nich obowiązki ponoszenia roszczeń reklamacyjnych z tytułu zakupionego paliwa za pomocą kart paliwowych. Schemat rozliczenia zakupów dokonanych za pomocą kart paliwowych pomiędzy Dostawcami, Wynajmującymi i Spółką jest taki sam w obydwu przypadkach (umowach). Z tytułu zakupów paliwa za pomocą kart kredytowych Dostawcy udzielają Wynajmującym rabat, w ramach którego Wynajmujący mają realny wpływ na kształtowanie się cen realizacji sprzedaży paliwa dla Spółki. Rozliczenie pomiędzy wszystkimi stronami odbywa się na podstawie faktur VAT, z zastosowaniem właściwych stawek VAT dla poszczególnych rodzajów nabytych przez Wynajmujących i Spółkę towarów i usług. Wynajmujący ponoszą odpowiedzialność na zasadach ogólnych za wszystkie szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania postanowień Umowy. Ponadto, wraz z fakturą Spółka otrzymuje od Wynajmujących szczegółową specyfikację dotyczących dokonanych bezgotówkowych transakcji (nr samochodu, daty ,,zapłaty" kartą paliwową, etc). Z tytułu zakupu paliwa za pomocą kart paliwowych Spółka reguluje płatność bezpośrednio do Wynajmującego.

Dzięki kartom paliwowym Spółka nie tylko odciąża się od nadmiernej pracy administracyjnej (zbiorcze fakturowanie), ale również ma zagwarantowany przejrzysty i prosty monitoring wydatków ponoszonych na rzecz utrzymania samochodów służbowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółce będzie przysługiwało, z dniem 1 lipca 2015 r., prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od zakupionego paliwa za pomocą kart paliwowych, wykazanego na fakturach wystawianych przez Wynajmujących, w związku art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 13 marca 2014 r., poz. 312) ...

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od nabytego po dniu 1 lipca 2015 r. paliwa, wykazanego na fakturach wystawianych przez Wynajmujących.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT).

Jak wynika z wyżej przywołanych przepisów, co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik VAT a nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Spółki nieuprawnione jest stwierdzenie, że Wynajmujący w tym przypadku świadczą usługę finansową, zwolnioną przedmiotowo z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co w konsekwencji prowadziłoby do braku prawa, zarówno dla Wynajmujących jak i Spółki, do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 8 ustawy VAT, w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku, gdy w transakcji uczestniczą więcej niż dwa podmioty, a towar jest wydawany bezpośrednio na rzecz ostatecznego nabywcy, Ustawodawca przyznaje, co do zasady, każdemu podmiotowi biorącemu udział w sekwencji takich transakcji, prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przy tym, w transakcjach łańcuchowych nie ma znaczenia brak fizycznego otrzymania towaru przez podmiot będący w środku łańcucha dostaw, co też wykazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2013 r. o sygn. IBPP2/443- 467/13/AB: ,,(...) Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą."

Podobne regulacje zostały przewidziane w przypadku świadczenia usług. W myśl art. 8 ust. 2a ustawy VAT, w sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i świadczył te usługi. Prawidłowość wyżej przedstawionej kwalifikacji przedmiotowych transakcji była ostatnio wielokrotnie potwierdzana przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych oraz przez sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach.

Ponadto, jeden z rzeczonych Wynajmujących, występując z podobnym wnioskiem o interpretację indywidualną do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2/443-100/13-5/MM), otrzymał pozytywną odpowiedź co do możliwości odliczenia VAT naliczonego od zakupów dokonywanych u Dostawców za pomocą kart paliwowych.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało ponadto m.in. przez:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2013 r. (sygn. ,,IPP3/443-890/13-2/KC") oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2012 r. (sygn. IPPP3/443-259/12-4/JF);
• Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-41/13-5/PR).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1. wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2. należnego z tytułu:
   1. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
   2. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
   3. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3. należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4. wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Według regulacji art. 2 pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych - rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), ,,pojazd samochodowy" to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Punkt 40 ww. artykułu wskazuje, że ,,samochodem osobowym" jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1. nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2. używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3. nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do regulacji ust. 3 pkt 1 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

1. wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
2. konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Na podstawie ust. 4 tego artykułu, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2. konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Według treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej ,,ustawą nowelizującą", obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1. samochodów osobowych;
2. innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
   1. 1 #8722; jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
   2. 2 #8722; jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
   3. 3 lub więcej #8722; jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, do dnia 30 czerwca 2015 r. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Dnia 1 lipca 2015 r. wygasł, wprowadzony treścią ww. przepisu całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów ,,mieszanych" (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. podatek naliczony z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów jest odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych, czyli na ogólnych zasadach wynikających z art. 86a ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej ,,podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia sytuacji wskazanej w omawianym unormowaniu jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku od towarów i usług - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, należy uznać, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy i treści przywołanych przepisów prawa - przy uwzględnieniu faktu, że - jak wskazała Spółka - wynajmujący mają realny wpływ na kształtowanie cen sprzedaży paliwa dla Spółki oraz ponoszą wobec niej odpowiedzialność za jego wady - prowadzi do stwierdzenia, że od dnia 1 1ipca 2015 r. od zakupionego za pomocą kart paliwowych paliwa Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez wynajmujących, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy, gdyż ograniczenia wynikające z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej przestały obowiązywać.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie stanowi rozstrzygnięcia dla wynajmujących, którzy chcąc uzyskać interpretacje indywidualne, powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o ich wydanie.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.